21.200192 Rapport Fiscale Beheersing Waadhoeke

Ook de boekingen zonder WKR codering zullen dan beoordeeld moeten worden om te bezien of alsnog geen WKR codering noodzakelijk is (Interne controle bevindingen 2018, p. 366). Ten aanzien van de BTW/BCF wordt geconcludeerd dat de interne controle met fouten en onjuiste aansluitingen is aangeleverd. Ook ontbreekt een analyse op de constateringen. De controles zijn niet geparafeerd en gedateerd. Het oordeel is evenwel dat dit proces in orde is (Interne controle bevindingen 2018, p. 368). Op het gebied van bedrijfskleding zijn nog geen bevindingen ontvangen, zo vermeldt het verslag van interne controlebevindingen (2018, p. 369). Ook hier wordt aanbevolen in 2019 het proces van aanlevering te borgen in de reguliere werkzaamheden. Ten aanzien van het werkcafé wordt opgemerkt dat de Belastingdienst akkoord is met de voorgestelde werkwijze en dat voor de jaren 2018 en 2019 geen verdere actie noodzakelijk is, tenzij een afwijkend gebruik van het werkcafé wordt gemaakt

27 

Onderzoek Fiscale Beheersing

(Interne controle bevindingen 2018, p. 372). De controles in het kader van de fiscale rechtmatigheid zijn nog in ontwikkeling. Het proces van aanlevering met betrekking tot deze controles zal eveneens in 2019 geborgd moeten worden in de reguliere werkzaamheden en verdere verbetering is noodzakelijk, zo wordt geoordeeld. Het verslag van bevindingen wordt in januari omgezet in een rapportage 2018, die in januari 2019 wordt aangeboden aan de directie. In deze rapportage wordt als één van de belangrijkste conclusies opgevoerd dat er onvoldoende aandacht is voor de fiscale processen (Rapportage 2018, p. 4). Het borgen van de controles in de reguliere werkzaamheden verdient nadere aandacht. Vanuit de kernwaarden van de organisatie ligt de verantwoordelijkheid hiervoor bij de afdelingen, maar dit wordt nog niet altijd zo beleefd, zo vermeldt de rapportage (Rapportage 2018, p. 4). Verder in de rapportage wordt eveneens aandacht gevraagd voor het uitvoeren van controles op fiscaal gebied, onder andere op het gebied van bedrijfsauto’s en de WKR (Rapportage 2018, p. 13). Een verdere uitwerking met betrekking tot deze processen is nodig in 2019. De nog niet beschreven processen zullen zo spoedig mogelijk moeten worden afgerond, gecontroleerd en geïmplementeerd.

Hierop wordt gereageerd met de opmerking dat alle processen beschreven zijn, op het proces van bedrijfskleding na (Rapportage 2018, p. 13). Ook wordt gesteld dat met betrekking tot de mengpercentages een aantal aanpassingen moeten worden doorgevoerd. Voor het jaar 2019 moeten deze worden aangepast aan het sportbesluit en worden voorgelegd aan de Belastingdienst (Rapportage 2018, p. 11). Het intern controleplan 2019 voert dezelfde controles op. Zo worden controles gepland op de berekening van de mengpercentages, de WKR codering, de BTW/BCF, de bedrijfskleding en het werkcafé (Intern controleplan 2019, p. 235 e.v.). Ook in dit jaar wordt een controle op de fiscale rechtmatigheid voorgestaan. Met betrekking tot de BTW mengpercentages wordt geconstateerd dat de aanlevering niet volledig is en dus geen monitoring mogelijk is (Interne controle bevindingen 2019, p. 382). Eenzelfde constatering betreft de WKR. In september 2019 zijn de gegevens tot en met mei aangeleverd en in december 2019 zijn geen verdere gegevens ontvangen. De Belastingdienst heeft hier vragen over gesteld en opmerkingen geplaatst over hoe de controles worden uitgevoerd. Aanbevolen wordt om het aanleveren van gegevens in het regulier proces te borgen, een aanbeveling die gelijkenis vertoont met de aanbeveling uit 2018. De BTW/BCF controles oordelen positiever.

Deze processen zijn op orde, getuige het verslag van bevindingen (Interne controle bevindingen 2019, p. 386). Ten aanzien van het proces bedrijfskleding wordt geconstateerd dat geen aanlevering heeft plaatsgevonden en dat geen monitoring mogelijk is. De controle op het Werkcafé staat gepland voor mei 2020. De controle op de fiscale rechtmatigheid concludeert dat niet alles gemonitord kan worden vanwege het feit dat de aanlevering van gegevens ontbreekt. Tevens wordt geconcludeerd dat het fiscale bewustzijn onvoldoende is en dat het proces niet op orde is. Bij de HT gespreken wordt eveneens aandacht gevraagd voor een reguliere oplevering (Interne controle bevindingen 2019, p. 392). Ook over 2019 wordt gerapporteerd richting de directie door middel van een rapportage. Hierin wordt aandacht gevraagd voor het actueel houden van processen om te kunnen blijven voldoen aan onder andere fiscale doeleinden. In de rapportage wordt de vraag gesteld of er op dit moment voldoende fiscaal in- en overzicht en bewustzijn binnen de organisatie bestaat (Rapportage 2019, p. 5). Voorts wordt aandacht gevraagd voor het uitvoeren van controles op fiscaal gebied en wordt geadviseerd om fiscale

28 

Onderzoek Fiscale Beheersing

controle mee te nemen in de reguliere werkprocessen (Rapportage 2019, p. 14). Later in het verslag worden de bedrijfsauto’s en de WKR in dit verband als voorbeeld genoemd. Gesteld wordt hierop dat de controles rondom de bedrijfsauto’s verder ontwikkeld moeten worden om dit proces te borgen en om te voldoen aan de afspraken die gemaakt zijn met de Belastingdienst. Evenals in 2018 wordt geadviseerd om de nog niet beschreven fiscale processen zo spoedig mogelijk af te ronden, te controleren en te implementeren binnen de organisatie. Ook hierop wordt, gelijk als in 2018, gesteld dat alle processen beschreven zijn op het proces bedrijfskleding na (Rapportage 2019, p. 16). De Vpb vormt geen onderdeel van het interne controle plan en ook worden geen zichtbare controles hierop uitgevoerd.

3.6 Rapportage en transparantie Controles zullen idealiter gerapporteerd moeten worden. De Belastingdienst merkt hierover het volgende op: “Uit de verslaglegging van de interne controles zal moeten blijken dat door opvolging van de fiscale bevindingen een juiste werking van de administratieve organisatie en interne beheersing wordt nagestreefd. Uit de verslaglegging blijkt dat niet alleen een vinger wordt gelegd op de uitvoering, maar dat door het onderdeel ‘Aanbevelingen’ op te nemen ook wordt gewerkt aan het voortdurend verbeteren en monitoren van de processen en de interne beheersing ervan” (SBP, 24 april 2020, p. 3). De communicatie tussen de gemeente en de Belastingdienst verloopt open en transparant, zo stelt de Belastdienst. De gemeente betrekt de Belastingdienst bij het inrichten van het TCF, de medewerkers vragen inbreng en staan open voor feedback. De gemeente maakt van de besprekingen verslagen en legt deze ter beoordeling voo aan de Belastingdienst. Relevante fiscale zaken die zich voordoen, positief of negatief, worden met de Belastingdienst besproken en opgelost (SBP, 24 april 2020, p. 2). Het jaar 2020 zal voor de gemeente in het teken staan van het doorontwikkelen van het TCF. Via selfassessment zal de gemeente beoordelen welke fiscale processen verder doorontwikkeld dan wel nog beschreven dienen te worden (SBP, 24 april 2020).

3.7 Conclusie Belastingdienst en gemeente De Belastingdienst heeft een positief beeld van de gemeente. Dit wil echter niet zeggen, dat bijvoorbeeld een boekenonderzoek niet meer aan de orde is: “Ondanks de positieve ervaring die de Belastingdienst heeft van de gemeente, kan de Belastingdienst altijd besluiten om aanvullende gegevens op te vragen bij de ingediende aangiften, dan wel een nader onderzoek in te stellen op het moment dat daar aanleiding voor is” (SBP, 24 april 2020, p. 4). Aan de andere kant wordt gesteld dat de Belastingdienst niet de intentie heeft om op dit moment een gegevensgericht onderzoek uit te voeren. Het behandelteam wil zich het komend jaar vooral richten op de (fiscale) interne beheersing, de leercirkel bij de uitgevoerde interne controles, het vaststellen van mengpercentages, bedrijfsauto’s, het gebruik en de controle op dit gebruik. Ook komen de gevolgen van de verruimde sportvrijstelling en de vennootschapsbelasting aan bod komen, aldus de Belastingdienst (SBP, 24 april 2020, p. 5).

29 

Onderzoek Fiscale Beheersing

De gemeente geeft in dit verband zelf aan: “De gemeente wil de fiscale risico’s beheersen, dit wil zij bereiken door continue aandacht te geven aan een adequaat systeem van interne beheersing, interne controle en externe controle. Doel van het convenant is om met elkaar samen te werken op basis van begrip, transparantie en vertrouwen. De gemeente en de Belastingdienst hebben hierin een gedeeld belang. Er is wederzijds vertrouwen. Partijen proberen tijdens het HT-overleg een zo open en eerlijk mogelijk gesprek te voeren m.b.t de gemaakte afspraken en punten op de agenda. De agenda wordt 2 weken voor het overleg gedeeld tussen de deelnemers van het HT-overleg en wordt waar nodig aangevuld door de deelnemers. Mocht er tussen de HT-overleggen iets specifieks aan de orde zijn, of er zijn vragen, dan vindt er tussentijds afstemming plaats tussen gemeente en belastingdienst over deze specifieke onderwerpen. Veelal komen deze tijdens het HT-overleg weer ter sprake. De lijnen tussen gemeente en belastingdienst zien wij dan ook als kort. Tevens is er sprake van wederzijds begrip. Daarnaast wordt er op gestuurd/ gecontroleerd dat de gemeente zich aan de met de belastingdienst gemaakte afspraken houdt” (Respons vragenlijst). De gemeente geeft aan een goed functionerend TCF te hebben. De Belastingdienst overlegt over standpunten en laat zich soms overtuigen, zo geeft de gemeente aan.

30 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Hoofdstuk 4 Analyse Hoewel de gemeente de fiscale strategie niet formeel heeft vastgesteld, kan geconstateerd worden dat de gemeente gericht is op een hoge mate van compliance. De gemeente belegt vier keer per jaar een overleg met de Belastingdienst om processen, risico’s en beheersmaatregelen te bespreken en uit de verslagen blijkt, dat de gemeente de adviezen van de Belastingdienst daadwerkelijk implementeert. De gemeente stelt zelf dat fiscale voordelen weliswaar benut worden, maar dat de gemeente volledig wil voldoen aan de wettelijke bepalingen. Ook de Belastingdienst stelt in dit verband dat de gemeente als compliant wordt ervaren, een gedeeld belang met de Belastingdienst erkent en niet de grenzen van het toelaatbare opzoekt. Waadhoeke is de enige gemeente waar de Belastingdienst een dergelijke positieve opmerking plaatst. In vergelijkend perspectief is de gemeente sterker gericht op compliance dan de andere gemeenten die in de vergelijking betrokken zijn. Bij de andere gemeenten wordt actiever gestreefd naar het realiseren van fiscale voordelen of het reduceren van ambtelijke kosten. In de vergelijking valt verder op, dat de gemeente niet alleen transparant opereert en relatief veel contact heeft met de Belastingdienst, maar ook sterk gericht is op een goede relatie met de Belastingdienst. De gemeente voert veel fiscale werkzaamheden zelf uit.

Uit de gespreksverslagen met de Belastingdienst blijkt, dat de gemeente de processen met betrekking tot de loonbelasting en de omzetbelasting zelf vormgeeft. Aangezien deze processen door zeer veel andere processen heenlopen, heeft de gemeente hiertoe een soort projectgroep ingericht. Dit zijn ambtenaren die werkzaam zijn op het gebied van financiën, advies, personeelszaken, procesoptimalisatie, auditing, etc. Deze ambtenaren nemen ook deel aan de gesprekken met de Belastingdienst. Acties die hieruit voortkomen, worden vervolgens uitgezet binnen de organisatie. De concerncontroller vervult hierbij een regisserende rol. De gemeente maakt geen gebruik van externe ondersteuning. Een uitzondering hierop vormt de Vpb. De aangiften hiervoor worden belegd bij een externe partij. In vergelijkend perspectief is deze manier van organiseren adequaat. Bij de gemeente X was het oorspronkelijk de bedoeling dat een projectgroep de implementatie van fiscale processen ter hand zou nemen, maar deze projectgroep is er nooit gekomen. De gemeente X belegt de beheersing van fiscale processen (inclusief de regie van de HT gesprekken) uiteindelijk bij een externe adviseur die deze taak er “bij doet, als daar tijd voor is”. De gemeente X maakt zich daardoor zeer afhankelijk van één en dezelfde externe adviseur. De gemeente Y voert alle processen zelf en besteedt niets uit.

De beheersing van deze processen is volledig bij de afdeling Concerncontrol belegd. Ook dit werkt efficiënt, zij het, dat binnen de gemeente Y knelpunten worden geconstateerd binnen de BTW (en dan met name de percentages) en de WKR. De gemeente Waadhoeke doet tijdig aangifte voor de diverse belastingen. Daarbij zij gesteld, dat de aangifte Vpb relatief laat wordt ingediend. Ten tijde van dit onderzoek (oktober 2020) is de aangifte Vpb over het jaar 2018 nog niet gereed. De andere gemeenten hebben deze aangifte al begin 2020 of zelfs in 2019 ingediend. Overigens heeft de gemeente Waadhoeke wel uitstel van de Belastingdienst hiervoor verkregen (tot 1 oktober 2020, nadien dient de gemeente een verzoek om het uitstel te verlengen in). Het probleem hierbij is, dat in artikel 2 van het BBV het volgende wordt gesteld: “Onder baten en lasten wordt ook begrepen de heffing van de vennootschapsbelasting. Deze heffing wordt geraamd en

31 

Onderzoek Fiscale Beheersing

verantwoord op basis van de fiscale grondslag” (artikel 2 lid 5, BBV). Bij het aanbieden van de jaarrekening 2018 zou men dus inzicht moeten hebben in de heffing van de vennootschapsbelasting. Hiertoe is een subtaakveld in het leven geroepen (0.9, Vennootschapsbelasting). De jaarstukken 2018 voeren bij dit subtaakveld zowel voor de lasten als voor de baten € 0 op (Jaarstukken 2018, p. 118). Bij de heffing Vpb worden “geen bijzonderheden” gemeld (Jaarstukken 2018, p. 125). De jaarstukken 2019 merken in dit verband op: “Op basis van de huidige informatie is Waadhoeke geen vennootschapsbelasting verschuldigd” (Jaarstukken 2019, p. 52). In het overzicht taakvelden vermeldt deze jaarrekening € 886 aan lasten, terwijl hier geen baten tegenover staan (Jaarstukken 2019, p. 144). Opmerkelijk is, dat dus zowel in de jaarstukken 2018 als 2019 lasten en baten in het kader van Vpbplichtige activiteiten worden opgevoerd, terwijl de aangiften over 2018 en 2019 nog niet gereed zijn. De gemeente werkt hier vermoedelijk met inschattingen, hetgeen niet ongebruikelijk is. Ter voorbereiding van de gesprekken met de Belastingdienst (vier keer per jaar) worden nieuwe risico’s geïnventariseerd, worden beheersmaatregelen getroffen en worden acties die zijn afgedaan weer afgevoerd. Hierdoor heeft de gemeente een systematisch en actueel inzicht in de fiscale risico’s.

De Belastingdienst stelt in dit verband dat de gemeente oog heeft voor de detectie van nieuw opgekomen fiscale risico’s. Op dit punt valt de gemeente positief op in vergelijkend perspectief. De gemeente X voert jaarlijks weliswaar risicoanalyses uit, maar fiscale risico’s vormen geen onderdeel van deze analyse. Bij de gemeente Y komen fiscale risico’s aan de orde tijdens de jaarlijkse interne controle, maar bij deze gemeente rijst de vraag in hoeverre hiermee een volledig en actueel beeld wordt verkregen. Beheersmaatregelen worden veelal vooraf doorgenomen met de Belastdienst en na advies van de Belastingdienst geïmplementeerd. De WKR is hier een goede illustratie van. Na advies van de Belastingdienst wordt het WKR-proces aangepast. De Belastingdienst wordt vervolgens in de gelegenheid gesteld om het proces real time te bekijken, hetgeen uiteindelijk leidt tot een adequaat niveau van procesbeheersing. In vergelijkend perspectief kan gesteld worden, dat ook X dit proces goed weet te beheersen, zij het zonder inmenging van de Belastingdienst. De gemeente Y constateert al een aantal jaren dat de WKR niet juist wordt uitgevoerd. De constateringen en aanbevelingen op dit punt komen echter jaarlijks terug in de controleverslagen van Y, zodat de vraag rijst hoe serieus de gemeente de WKR neemt. Ook is de omzetbelasting goed verankerd binnen de gemeente Waadhoeke.

Na vrij uitvoerige gesprekken met de Belastingdienst worden de mengpercentages vastgesteld. Het risico van foutieve BTW coderingen wordt afgedekt door de BTW codes automatisch te koppelen aan een grootboeknummer-kostensoort combinatie. Bij de gemeente Y wordt jaarlijks geconstateerd dat het mogelijk is om facturen een ander grootboeknummer mee te geven, met een onjuiste BTW codering als gevolg. De gemeente X hanteert eveneens een automatische koppeling. Een zeer fraai voorbeeld van een adequaat ingeregeld proces vormt het proces met betrekking tot de bedrijfsauto’s. Dit is een vrij complex proces, met vrij veel betrokken belanghebbenden. De gemeente Waadhoeke heeft dit proces beschreven en vervolgens afstemming gezocht met de Belastingdienst en met de OR. Vervolgens zijn ook de interne controles op dit proces verankerd. Tot slot heeft afstemming plaatsgehad met het SSC Leeuwarden. Deze laatste partij verzorgt de automatisering van de kilometerregistratie. Bij de andere twee gemeenten is dit proces minder goed beschreven en afgestemd, terwijl ook tijdens de interne controle hier niet veel aandacht aan wordt besteed. In vergelijkend perspectief valt Waadhoeke op het onderdeel beheersmaatregelen positief op: in Waadhoeke worden beheersmaatregelen expliciet

32 

Onderzoek Fiscale Beheersing

gekoppeld aan gesignaleerde risico’s. In X worden beheersmaatregelen niet gerelateerd aan risico’s, zodat de vraag rijst of deze gemeente alle risico’s wel voldoende afdekt. Daarnaast worden niet alle beheersmaatregelen daadwerkelijk geëffectueerd. In Y worden beheersmaatregelen weliswaar gerelateerd aan risico’s, maar rijst de vraag in hoeverre alle risico’s inzichtelijk zijn. Ook in Y worden lang niet alle beheersmaatregelen daadwerkelijk geëffectueerd en zijn zij ook niet altijd even effectief, getuige het gegeven dat jaarlijks dezelfde risico’s worden gesignaleerd en dezelfde beheermaatregelen worden aanbevolen. In de structuur van interne controle en verbijzonderde interne controle wordt expliciet aandacht besteed aan fiscale risico’s, getuige de interne controleplannen en de rapportages over 2018 en 2019. Dit gebeurt bij de andere twee gemeenten in mindere mate. Daarnaast kan aan de hand van de gespreksverslagen met de Belastingdienst geconstateerd worden, dat de gemeente op het gebied van fiscaliteit specifieke interne controles inricht en uitvoert, zoals in het geval van de bovengenoemde bedrijfsauto’s. Ook de WKR en de BTW zijn onderworpen aan specifieke controles. De Belastingdienst stelt in dit verband ingenomen te zijn met de opzet, de uitvoering en de verslaggeving rond de fiscale controles. De indruk ontstaat dat de gemeente Waadhoeke hier in vooruitloopt.

De gemeente X kent weliswaar een structuur van interne controle en verbijzonderde interne controle, maar fiscale processen maken geen onderdeel hiervan uit. De gemeente Y bestrijkt met het interne controleplan tevens enkele fiscale processen, maar hier rijst de vraag of daarmee alle fiscale processen bestreken worden. In geen van de gemeenten vormt de Vpb expliciet object van interne controle. Een sterk punt binnen Waadhoeke is het gegeven, dat de algehele fiscale rechtmatigheid aan een controle wordt onderworpen. Risico’s die mogelijk niet aan bod komen bij de specifieke controles, komen op die manier in beeld en worden op die manier van een controle voorzien. Een minder sterk punt binnen Waadhoeke betreft het borgen van de controles in de organisatie en het aanleveren van gegevens voor de controles. Dit heeft tot gevolg dat niet alles gemonitord kan worden, zo merkt het verslag van controlebevindingen over 2019 op. Ook blijkt het fiscale bewustzijn onvoldoende, aldus ditzelfde verslag. Tevens bevreemdt het, dat het proces van Vpb niet onderworpen wordt aan een controle. De verslaglegging met betrekking tot fiscale controlebevindingen is sterk ontwikkeld binnen de gemeente Waadhoeke.

Uit de verslaglegging blijkt, dat niet alleen een vinger wordt gelegd op de uitvoering, maar dat door het onderdeel “Aanbevelingen” op te nemen ook wordt gewerkt aan het voortdurend verbeteren van processen en de interne beheersing daarvan, zo merkt de Belastingdienst op. Los van het oordeel van de Belastingdienst, kan geconstateerd worden, dat de aanbevelingen goed zijn geadresseerd (per bedrijfsonderdeel) en ook voldoende concreet zijn geformuleerd. De aanbevelingen zijn echter niet voorzien van een tijdsplanning. Ook de gemeente Y neemt aanbevelingen op in de verslaglegging richting de directie. De gemeente Y formuleert de aanbevelingen echter abstracter en adresseert de aanbevelingen in mindere mate. Tevens worden bij deze gemeente de aanbevelingen niet voorzien van een tijdsplanning. Binnen X wordt in het geheel niet gerapporteerd over fiscale controlebevindingen. De implementatie van de nieuwe gemeentelijke Vpb-plicht kan als illustratie dienen voor de werking van het TCF binnen Waadhoeke. In 2016 laten de gemeenten Menameradiel, Het Bildt en Franekeradeel door hetzelfde externe bureau drie rapportages opstellen met betrekking tot de Vpb-plicht. In vergelijkend

33 

Onderzoek Fiscale Beheersing

perspectief is dit vrij laat, aangezien de gemeenten begin 2016 al Vpb-plichtig zijn geworden en in het jaar 2016 de administratie hier al op moet zijn ingericht. Het externe bureau geeft in deze rapportages dan ook enkele waarschuwingen af: “In feite moet de Vpb evenals de BTW onderdeel gaan uitmaken van het toetsingskader van de gemeente. De medewerkers van de gemeente dienen hiervan bewust te zijn of middels opleiding hiervan bewust te worden gemaakt. Toetsen van het bestaan van eventuele DVO’s is in 2016 wel een aandachtspunt” (Caraad, 2016, p. 18). Met een dergelijk toetsingskader kunnen fiscale risico’s inzichtelijk worden gemaakt en beheersmaatregelen getroffen worden en geconstateerd kan worden dat de drie gemeenten in 2016 nog niet over een dergelijk toetsingskader beschikken. Ook de administratie van gemeenten is vaak nog niet zo ingericht, dat altijd volledig inzicht bestaat in kosten en opbrengsten van een fiscale activiteit, zo waarschuwen de rapportages. De rapportages gaan in op mogelijke fiscale risico’s, zoals op het gebied van leges, detachering, etc. Begin 2018 brengt dit bureau opnieuw advies uit voor Menameradiel en nu blijkt dat Menameradiel enkele grondexploitaties heeft die in beginsel Vpb-plichtig zijn. Dit wordt overigens door de gemeente zelf geconstateerd. Ook voor 2019 wordt een positief saldo verwacht, zo blijkt uit een email uit november 2019.

Voor Het Bildt wordt eveneens een vervolgrapportage opgeleverd, zij het in 2020, waarin wordt ingegaan op fiscale risico’s met betrekking tot de opvang van asielzoekers en afvalstoffen. De gemeente betrekt ten aanzien van de afvalfunctie de stelling dat aan de lastenkant gecorrigeerd moet worden voor de BTW component, met als gevolg dat voor de afvalfunctie geen positieve saldi ontstaan. Ook voor Het Bildt wordt geconstateerd dat een aantal grondexploitaties onder de Vpb-plicht vallen. In maart 2018 ziet de vervolgrapportage voor Franekeradeel het licht. Hierin wordt opgemerkt dat “Dit is ook de reden dat wij herhaaldelijk duidelijke specificaties van kosten en opbrengsten hebben gevraagd, die wij helaas in bepaalde gevallen niet altijd hebben mogen ontvangen” (Caraad, 2018, p. 3). Dit kan leiden tot fiscale risico’s. Zo wordt ten aanzien van straatparkeren een positief saldo geconstateerd door het externe bureau. De gemeente heeft hierop aangegeven dat nog overheadkosten moeten worden toegerekend en kosten voor bezwaar en beroep. “Dit is echter niet onderbouwd en deze kosten lijken onvoldoende om te kunnen stellen dat sprake is van tekorten”, althans dit is onvoldoende onderbouwd, zo stelt het bureau (Caraad, 2018, p. 4).

Het bureau stelt dat het in stelling brengen van een mogelijke objectvrijstelling (voor straatparkeren in dit geval) los staat van de vraag in hoeverre sprake is van een onderneming. Dit laatste zal altijd als eerste beoordeeld moeten worden en hier is dus een gedegen fiscale administratie voor nodig, aldus het bureau. Ook bij de afvalfunctie doet dit fenomeen zich voor. “Omdat de Vpb een eigen beoordelingskader kent, heeft het bureau om een nadere specificatie van de bovenstaande cijfers gevraagd (met betrekking tot de afvalfunctie, red.). Dit inzicht is echter niet verkregen”, aldus de rapportage (Caraad, 2018, p. 8). Een jaar later blijkt het straatparkeren inderdaad een extra activiteit op te leveren. Aangezien in 2017 blijkt dat ook de afvalfunctie deels Vpb-plichtig is, zal nu ook voor het straatparkeren aangifte gedaan moeten worden, ondanks het feit dat hier een objectvrijstelling voor van toepassing is. Complicerend daarbij is, dat dit ook tot gevolg heeft dat de aangifte over 2016 gecorrigeerd moet worden. De eigen berekeningen van de gemeenten met betrekking tot de grondexploitaties en het feit dat het inzamelen en verwerken van restafval Vpb-plichtig wordt, maken, dat de drie gemeenten bezwaar maken

34 

Onderzoek Fiscale Beheersing

tegen de aanslagen over 2016 en bij wijze van bezwaar een gecorrigeerde aangifte 2016 indienen. Hier heeft de Belastingdienst nog niet op gereageerd. Wel kan uit de beschikbaar gestelde correspondentie worden opgemaakt, dat zowel de gemeenten als het externe bureau hier de nodige tijd aan hebben besteed. Tevens kan geconstateerd worden dat hier in zekere zin sprake is van een exogene ontwikkeling: ten tijde van de eerste rapportages was namelijk nog niet duidelijk in hoeverre het restafval als mogelijke Vpb-plichtige activiteit zou worden aangemerkt. De bovenstaande analyse laat zich als volgt samenvatten. Elementen TCF

X

Waadhoeke

Y

Strategie

Gericht op fiscale voordelen en een optimale fiscale structuur. Streven naar een goede relatie met de BD. Convenant afgesloten met de BD. Geen contact met de BD.

Gericht op compliance en transparantie, maar ook op fiscale voordelen. Streven naar goede relatie met de BD. Geen convenant met de BD afgesloten. Weinig contact met de BD.

Organisatie

In de diverse plannen wordt aandacht besteed aan de organisatie. Aangiften worden laat ingediend. Vpb aangifte over 2018 medio 2020 ingediend. Veel implementatieproblemen. Projectgroep is er nooit gekomen. HT gesprek en Vpb geheel belegd bij 1 externe adviseur die fiscaliteit niet als hoofdtaak heeft. Aangifte Vpb belegd bij externe partij. Fiscale processen vormen geen onderdeel van de interne controle. Fiscale risico’s worden nagenoeg niet gesignaleerd.

Gericht op compliance en transparantie. Gericht op fiscale control. Streven naar goede relatie met de BD. Convenant afgesloten met de BD. Veel contact met de BD. Strategie wordt door BD als compliant ervaren. In diverse plannen wordt aandacht besteed aan de organisatie. Vpbaangifte over 2018 nog niet ingediend (hoewel in de jaarrekening 2018 en 2019 wel het subtaakveld Vpb wordt ingevuld). Aangifte Vpb belegd bij externe partij. Overige werkzaamheden worden zelf gedaan.

Vier keer per jaar worden fiscale risico’s systematisch geïnventariseerd en besproken met de BD. Hier worden vervolgens beheersingsmaatregelen op geformuleerd. Beheersmaatregelen op het gebied van de WKR en de BTW worden daadwerkelijk geïmplementeerd en de voortgang wordt besproken met de BD. Waar mogelijk worden

Tijdens de rechtmatigheidscontroles worden risico’s op het gebied van de WKR en de BTW geconstateerd. Geen systematische en periodieke inventarisatie van alle fiscale risico’s. Dezelfde bevindingen op het gebied van de WKR en de BTW worden jaarlijks gedaan. Ook komen vaak dezelfde aanbevelingen terug. Sommige beheersmaatregelen

Risico’s

Beheersingsmaatregelen

Beheersmaatregelen zijn niet gerelateerd aan risico’s. Daarnaast worden de voorgenomen beheersmaatregelen niet geïmplementeerd.

In diverse plannen wordt aandacht besteed aan de organisatie. Aangiften worden tijdig en zonder uitstel gedaan. Gemeente voert alle werkzaamheden zelf uit. Knelpunten bij de percentages BTW en de WKR.

35 

Onderzoek Fiscale Beheersing

oplossingen gezocht in automatisering. Beheersmaatregelen gerelateerd aan systematische risicoinventarisatie.

Monitoring

Fiscale processen worden niet voorzien van een IC of een VIC, met uitzondering van de LB.

Rapportage

Rapportages gaan niet in op fiscaal gerelateerde processen en hier worden geen acties voor geformuleerd.

Een aantal fiscaal gerelateerde processen worden in het jaarlijkse controleplan opgevoerd en voorzien van een controle. Daarnaast wordt fiscale rechtmatigheid opgevoerd in dit controleplan. Het betreft hier een integrale fiscale controle. Controles worden besproken met de BD. De controles zelf verlopen niet probleemloos. Het borgen van controles in de organisatie en het aanleveren van gegevens behoeft aandacht. Bevindingen uit de fiscale controles worden voorzien van concrete aanbevelingen, waarin per aanbeveling een probleemeigenaar wordt benoemd. De aanbevelingen zijn niet voorzien van een tijdsplanning.

(BTW) lijken minder adequaat geïmplementeerd. Van andere beheersmaatregelen is niet duidelijk in hoeverre zij geëffectueerd zijn (WKR), wel dat zij weinig effect hebben. Beheersmaatregelen gerelateerd aan risico’s, maar geen sprake is van een systematische fiscale risico-inventarisatie. Tijdens de jaarlijkse controles wordt ingegaan op enkele fiscale risico’s, zoals de WKR en de BTW. Hier worden ook controles op uitgevoerd. De vraag rijst, in hoeverre Y hiermee alle fiscaal gerelateerde processen afdekt en in hoeverre de controle dus volledig is.

Rapportages gaan niet altijd in op maatregelen die eerder zijn voorgesteld. Aanbevelingen soms abstract, minder concreet geadresseerd en niet voorzien van een planning.

36 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Hoofdstuk 5 Conclusies en aanbevelingen Op basis van dit onderzoek kunnen de volgende conclusies worden getrokken. De gemeente is gericht op fiscale compliance, wordt door de Belastingdienst als transparant ervaren en onderhoudt een veelvuldig contact met de Belastdienst. De relatie met de Belastingdienst wordt door beide partijen als constructief ervaren en sprake is van wederzijds vertrouwen. Het tax control framework (TCF) is binnen de gemeente goed ontwikkeld. Zo wordt organisatorisch aandacht besteed aan de beheersing van fiscale risico’s, worden fiscale risico’s systematisch en frequent geïnventariseerd, worden beheersmaatregelen getroffen die gerelateerd zijn aan de gesignaleerde fiscale risico’s, worden interne controles uitgevoerd naar de fiscale processen en wordt periodiek gerapporteerd richting de directie. Hierbij worden ook aanbevelingen gedaan die voldoende concreet zijn geformuleerd en die adequaat zijn geadresseerd. Het TCF is voorgelegd aan de Belastingdienst en wordt door de Belastingdienst positief beoordeeld. In vergelijkend perspectief doet de gemeente laat aangifte voor de vennootschapsbelasting. De gemeente heeft ten tijde van dit schrijven nog geen aangifte gedaan over het jaar 2018.

Hoewel de gemeente uitstel heeft verkregen van de Belastingdienst (tot 1 oktober 2020, nadien is een verzoek ingediend door de gemeente het uitstel te verlengen), dienen de twee gemeenten die in de vergelijking betrokken zijn, de aangifte eerder in (1 mei 2019, respectievelijk 1 april 2020). Ook in de bredere vergelijking, waarbij 24 gemeenten betrokken zijn, dient de gemeente Waadhoeke als laatste deze aangifte in. De gemeente laat zich in deze aangifte bijstaan door een extern bureau. Hoewel de gemeente op een aantal fiscale processen, zoals de BTW, WKR, bedrijfskleding, etc. zichtbare interne controles uitvoert, worden op de vennootschapsbelasting geen specifieke controles uitgevoerd. Ook in de HT gesprekken is de vennootschapsbelasting geen expliciet onderwerp van gesprek geweest tot dusver. De gemeente heeft een sterke interne controlestructuur. Daarnaast kan echter geconcludeerd worden, dat de gegevens die nodig zijn om de fiscale interne controles uit te voeren, vaak niet of niet tijdig worden aangeleverd. Een interne controle is dan niet mogelijk. Daarnaast concludeert de organisatie zelf aan de hand van de interne controles dat het fiscaal bewustzijn binnen de organisatie onvoldoende is. Deze conclusies leiden tot de volgende aanbevelingen. De gemeente voert vrijwel alle werkzaamheden op het gebied van fiscaliteit zelf uit.

De uitzondering hierop vormt de aangifte voor de vennootschapsbelasting. Dit wordt uitbesteed aan een externe partij. Een nadere analyse van de correspondentie tussen de gemeente en het externe bureau wijst uit, dat deze laatste doorgaans uitgaat van de berekeningen die de gemeente zelf heeft opgesteld. In die zin kan de toegevoegde waarde van een externe partij heroverwogen worden. Bovendien kan het zelf verzorgen van de aangifte het aangifteproces versnellen.

37 

Onderzoek Fiscale Beheersing

De gemeente zal mogelijkheden moeten bezien om het aangifteproces voor de vennootschapsbelasting te versnellen. Bedacht moet worden, dat de jaarrekeningen van de gemeente inclusief de vennootschapsbelasting moeten worden opgesteld. Ten tijde van het opmaken van de jaarrekening zal men dus al inzicht moeten hebben in de vennootschapsbelasting. De gemeente beschikt nu nog niet over een dergelijk inzicht, hetgeen een risico vormt voor een adequate presentatie van het jaarrekeningresultaat. Overwogen kan worden om ook voor de vennootschapsbelasting een specifieke interne controle uit te voeren, zoals de gemeente dit ook voor enkele andere specifieke fiscale onderwerpen uitvoert. Zeker in een tijd dat de gemeente nog weinig ervaring heeft met de vennootschapsbelasting (de Vpb-plicht voor gemeenten bestaat slechts sinds 2016) en gelet op de bevinding dat het fiscale bewustzijn binnen de organisatie nog onvoldoende is, lijkt een specifieke interne controle raadzaam. De aanbevelingen die op basis van de interne controles worden gedaan en worden opgenomen in de rapportages voor de directie, zijn voldoende concreet en adequaat geadresseerd. Overwogen kan worden om deze aanbevelingen tevens te voorzien van een concreet tijdpad, waarin wordt aangegeven wanneer de aanbevelingen moeten zijn doorgevoerd.

Vanuit de directie kan meer sturing plaatsvinden op het fiscale bewustzijn en op het tijdig en toereikend aanleveren van gegevens die nodig zijn om de interne controles op fiscaal terrein te kunnen uitvoeren. De directie zou hier periodiek aandacht voor kunnen vragen binnen de organisatie. Nu wordt in de interne rapportages te vaak opgemerkt dat de interne controle niet kunnen worden uitgevoerd omdat de gegevens niet zijn aangeleverd.

38 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Literatuurlijst Aardema, H., Stille waarden: een reflectie op overnormering in publiek management (oratie Open Universiteit), Heerlen: Open Universiteit 2005. Anderson, R.J., De controller als mens, (lectorale rede, hogeschool INHolland), Den Haag: Hogeschool INHolland, mei 2009. Anderson, R.J., Local Risk Management, congrespaper, gepresenteerd op het congres van de international research society for public management, Rome, april 2012. Beaufort, G., De audit of tax beschreven, in: Nyenrode Tax Assurance Essays 4, 1e druk, Breukelen: Nyenrode Tax Academy Press 2008, p. 30-58. Belastingdienst, Controleaanpak Belastingdienst (CAB), Den Haag: site Belastingdienst 2020. https://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/cab_dv4221z3fd.pdf Belastingdienst, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, Den Haag: site Belastingdienst 2020. https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publ icaties/leidraad_toezicht_grote_ondernemingen Belastingdienst, Tax Control Framework, Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, Den Haag: site Belastingdienst 2020. file:///C:/Users/At888/Documents/Master%20Nyenrode/Tax%20Assurance%202/bel~alg~tax_control_f ramework.pdf Boer, D. de, Het Transfer Pricing Control Framework (TPCF), in: Nyenrode Tax Assurance Essays 6, 1e druk, Breukelen: Nyenrode Tax Academy Press 2009, p. 29-51.

Bouwman, J.N. & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2019. Dam, W. van & V. Rutten, Het rendement van een TCF, in: Nyenrode Tax Assurance Essays 6, 1e druk, Breukelen: Nyenrode Tax Academy Press 2009, p. 53-70. Essers, M., De bijzondere positie van overheidsbedrijven, De Gemeentestem, Deventer: Wolters-Kluwer 2014, 119, par. 2.3.4. Graaf, M. van der, Tax Assurance: samen werken aan vertrouwen, in: Nyenrode Tax Assurance Essays 1, 1e druk, Breukelen: Nyenrode Tax Academy Press 2007, p. 81-99. Geerse, M. & W. Kanbier, Tax Assurance en de personele component, in: Nyenrode Tax Assurance Essays II, deel 4, 1e druk, Breukelen: Nyenrode Tax Academy Press 2008, p. 59-72.

39 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Hel-van Dijk, L. van der & M. Siglé, De inrichting en waarde van het tax risk management en de rol van fiscale interne monitoring, Vakblad Tax Assurance, jaargang 3, nummer 2, september 2015, p. 6-18. Laan, R.A. van de & A.J.K. Weerman, Van risicogericht naar "in control": het werk verandert voor ons allemaal, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2008/1269, p. 1-11. Kamperdijk, T. van, Twee vliegen in één klap: een TCF dat Sarbanes-Oxley Act 2002 & ISO 9001 omvat , in: Nyenrode Tax Assurance Essays 4, 1e druk, Breukelen: Nyenrode Tax Academy Press 2008, p. 91-117. Leeuwen, O.V. van & J.B.T. Bergsma, Bestuurlijke Informatieverzorging in perspectief, Groningen: Noordhoff Uitgevers 2012. Majoor, G.C.M., De praktijk van Auditing & Assurance, Groningen: Noordhoff Uitgevers 2016. Moret, J. & E. Nuijten, Nulmeting als vertrekpunt voor een TCF: Naar een praktische invulling van de

nulmeting, in: Nyenrode Tax Assurance Essays 6, 1e druk, Breukelen: Nyenrode Tax Academy Press 2009, p. 151-165. Piepers, J. & R. Kramer, Het tax management maturity model & horizontaal toezicht, Vakblad Tax Assurance, jaargang 1, nummer 1, maart 2013, p. 31-41. Stevens, L.G.M. e.a., Fiscaal toezicht op maat, commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, Den Haag: Sdu uitgevers juni 2012.

Kamerstukken Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 3 Memorie van Toelichting https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-34003-3.html Kamerstukken I 2014/2015, 34 003, nr. 1. Staatblad 2015, no. 207. Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 4. Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, bijlage A, p. 10.

40 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Lijst van bestudeerde documenten Programmabegroting 2020, gemeente Waadhoeke Gespreksverslag HT overleg, 16 juni 2018. Gespreksverslag HT overleg, 12 september 2018. Gespreksverslag HT overleg, 4 december 2018. Gespreksverslag HT overleg, 20 maart 2019. Gespreksverslag HT overleg, 19 juni 2019. Gespreksverslag HT overleg, 18 september 2019. Gespreksverslag HT overleg, 4 december 2019. Caraad, RAPPORTAGE INVENTARISATIE GEMEENTE MENAMERADIEL Impact Wet Vpb-plicht overheidsbedrijven, februari 2016 en januari 2018. Caraad,

RAPPORTAGE

INVENTARISATIE

GEMEENTE

HET

BILDT

Impact

Wet

Vpb-plicht

overheidsbedrijven, februari 2016 en maart 2020. Caraad, RAPPORTAGE INVENTARISATIE GEMEENTE FRANEKERADEEL Impact Wet Vpb-plicht overheidsbedrijven, februari 2016 en maart 2018. Caraad, E-mails, aangiften 2016 en 2017, bijlagen, gericht aan de gemeenten Menameradiel, Het Bildt en Franekeradeel. Belastingdienst, Delen strategisch behandelplan, d.d. 24 april 2020. Beschrijving Intern Controleplan, interne controlebevindingen en rapportage interne controle en rechtmatigheid, jaren 2018 en 2019, gemeente Waadhoeke.

41 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Bijlage I VPB in Waadhoeke Inleiding Op 18 december 2014 wordt door de Tweede Kamer een gewijzigd voorstel van wet aangenomen. Het betreft een wijziging van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen).27 De Eerste Kamer neemt het voorstel op 26 mei 2015 na stemming aan. Het

voorstel

strekt

ertoe

de

vennootschapsbelasting

zodanig

aan

te

passen

dat

overheidsondernemingen die economische activiteiten ontplooien op een markt waarop ook nietoverheidsondernemingen (dat wil zeggen private ondernemingen) actief zijn, op dezelfde wijze aan de heffing van vennootschapsbelasting (Vpb) worden onderworpen als die private ondernemingen, aldus de Raad van State. Eén van de wijzigingen betreft de wijziging van artikel 2, lid 1, onderdeel g, Vpb. Met deze wijziging worden publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, die niet al op grond van eerder genoemde onderdelen belastingplichtig zijn, alsnog belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven.28 Voorheen waren gemeenten slechts Vpb-plichtig voor zover de werkzaamheden vielen onder de wettelijke limitatieve opsomming van belaste bedrijfsactiviteiten en van bepaalde bedrijven: een gemeente is niet belastingplichtig, tenzij …, zo was het adagium. Met de wijziging is iedere gemeente juist wel belastingplichtig, tenzij sprake is van een subjectieve of objectieve vrijstelling (Heithuis 2017, p. 30). De wet wordt op 4 juni 2015 gepubliceerd en vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Dit betekent dat vanaf 1 januari 2016 ook gemeenten Vpb-plichtig zijn, voor zover zij een onderneming drijven. Het gaat op gemeentelijk niveau om zeer diverse activiteiten.

Als voorbeelden van mogelijke ondernemingsactiviteiten van gemeenten worden door de Raad van State genoemd: exploitatie vastgoed, ontwikkeling en exploitatie van openbare ruimten, afval en energie, vervoer, sociale

27

Kamerstukken I 2014/2015, 34 003, nr. 1.

28

Staatblad 2015, no. 207.

42 

Onderzoek Fiscale Beheersing

ondersteuning,

peuterspeelzalen,

scholen,

bibliotheken,

theaters,

sportgelegenheden en zwembaden en dienstverlening als nevenactiviteit.

musea,

zorg,

exploitatie

29

Tijdens de consultatieronde wordt gewezen op het feit dat gemeenten zeer veel verschillende activiteiten uitvoeren en dat een eenduidige splitsing van deze activiteiten, vrij lastig is. Het kabinet erkent dit gegeven en betrekt de stelling dat het uitputtend benoemen van deze verschillende activiteiten en verschijningsvormen van overheidsondernemingen geen begaanbare weg is. “Daarom wordt de modernisering zodanig vormgegeven dat bij de fiscale behandeling van overheden zo min mogelijk onderscheid wordt gemaakt naar de vorm waarin de activiteit plaatsvindt. Een overheidsonderneming wordt, anders dan nu, in beginsel belastingplichtig voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969”, aldus het kabinet. 30 De afdeling Advisering van de Raad van State onderschrijft de vrees die in de consultatieronde naar voren komt. De Afdeling merkt in haar advisering op: “Feitelijk komt dit er op neer dat zowel centrale als decentrale overheden per activiteit moeten beoordelen of aan die normen wordt voldaan of niet. Zo hangt het antwoord op de vraag of er sprake is van belastingplicht af van de concrete feiten en omstandigheden waardoor op detailniveau onderzoek nodig is.

Ook de tamelijke onbekendheid met deze nieuwe materie bij zowel de diverse (de)centrale overheden als de Belastingdienst, en het veelvoud en de grote diversiteit aan activiteiten die door vooral gemeenten worden uitgeoefend, zullen nog tot onverwachte problemen leiden”. 31 Per activiteit zal dus moeten worden beoordeeld in hoeverre de gemeente Vpb-plichtig is. Indien eenmaal is geconcludeerd dat bepaalde activiteiten onder de Vpb vallen, dan zullen de inkosten en uitgaven, het eigen en het vreemd vermogen moeten worden toegerekend aan de belaste en de niet belaste activiteiten en hiertoe zal een afzonderlijke administratie moeten worden ingericht, zo stelt de afdeling Advisering. “Vanwege de gewenste rechtszekerheid zal dan ook (veelvuldig) overleg met de belastinginspecteur moeten plaatsvinden. Dit geldt niet alleen voor de belastingplicht, maar ook voor de praktische invulling van de subjectieve en objectieve vrijstellingen die in het wetsvoorstel zijn opgenomen. Ook over de lastige problematiek van de fiscale openingsbalans zal vaak overleg moeten plaatsvinden”, aldus de afdeling Advies van de Raad van State.32 Gelet op de bovenstaande ontwikkeling, wordt specifiek bezien in hoeverre de gemeente Waadhoeke voldoet aan de nieuwe Vpb-plicht.

29 Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 4, p. 18. 30 Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, bijlage A, p. 10. 31 Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 4, p. 18. 32 Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 4, p. 18.

43 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Illustratie VPB in Waadhoeke

Menameradiel In februari 2016 wordt een rapportage met betrekking tot de Vpb-plicht voor de toenmalige gemeente Menameradiel opgeleverd door een externe partij. Gesteld wordt in deze rapportage dat als een ondernemingsactiviteit wordt onderkend, altijd een fiscale administratie moet worden ingericht. “Slechts indien de gemeente volledig voor al haar ondernemingsactiviteiten een beroep kan doen op een vrijstelling, is zij niet verplicht een aangifte vennootschapsbelasting in te dienen. Hierdoor vervalt ook de fiscale administratieplicht” (Caraad, 2016, p. 6). Per te onderkennen fiscale ondernemingsactiviteit moet naar de toestand van 1 januari 2016 een fiscale openingsbalans worden opgesteld en slechts onder voorwaarden kan een clustering van afzonderlijke activiteiten plaatsvinden indien de feiten en de onderlinge samenhang hiervoor aanleiding geven, zo vervolgt de rapportage. Ook zal een fiscale winten verliesrekening per ondernemingsactiviteit moeten worden opgesteld. De externe partij verwacht, dat het zwaartepunt van de Vpb-plicht van de gemeente komt te liggen bij het bij het grondbedrijf. Dit item wordt ten tijde van de analyse door de gemeente zelf ter hand genomen. In het rapport wordt een aantal activiteiten die mogelijk Vpb-plichtig zijn nader geanalyseerd.

Het betreft hier het verstrekken van leningen, de exploitatie vastgoed, wegen en fietspaden, deelnemingen, liggeld voor woonschepen, reprokosten ambtenaren en leges. De externe partij constateert dat bij deze activiteiten geen sprake is van ondernemersactiviteiten. Wel wordt gesteld, dat de gemeente niet een volledig inzicht heeft of per lege of op het niveau van de legesverordening een positief resultaat wordt gehaald. Dit laatste wordt overigens onwaarschijnlijk geacht. Het externe bureau adviseert om de leges en dan met name de kostendekkendheid te blijven monitoren en om in overleg met de fiscus te treden of leges afzonderlijk of per verordening moeten worden beoordeeld. Het rapport concludeert dat naar aanleiding van de inventarisatie en de analyse de algemene activiteiten van de gemeente naar verwachting de Vpb niet raken (Caraad, 2016, p. 18). De voornaamste reden is, dat op deze algemene activiteiten geen winst wordt behaald en derhalve geen sprake is van een fiscale onderneming. Wel blijft een continue toets hierop van belang: “In feite moet de Vpb evenals de BTW onderdeel gaan uitmaken van het toetsingskader van de gemeente. De medewerkers van de gemeente dienen hiervan bewust te zijn of middels opleiding hiervan bewust te worden gemaakt. Toetsen van het bestaan van eventuele DVO’s is in 2016 wel een aandachtspunt” (Caraad, 2016, p. 18).

28 november 2017 blijkt dat de grondexploitaties positief sluiten (Mail Caraad, 28 november 2017): Totale kosten incl rente

2.500.479,79

Totale opbrengsten

3.324.005,68

opbrengsten/kosten

823.525,89

29 januari 2018 brengt het extern bureau opnieuw advies uit. Gebleken is, dat de grondexploitaties in beginsel onder de Vpb vallen. Daarnaast wordt verder ingegaan op de afvalfunctie: “Alle afvalactiviteiten zijn door ons als geheel beoordeeld. Het risico bestaat dat de Belastingdienst van mening is dat (een deel van de) activiteiten los van elkaar moeten worden beoordeeld en bijvoorbeeld de verkoop van

44 

Onderzoek Fiscale Beheersing

reststoffen als een aparte onderneming ziet. Dit kan tot andere conclusies leiden. Wij hebben begrepen dat (onder meer) hierover nog een discussie tussen de NVRD (waarbij ook de gemeente Menameradiel en Omrin zijn aangesloten) en de Belastingdienst gaande is, waarvan de uitkomst op dit moment nog niet duidelijk is” (Caraad, 2018, p. 5). Op 14 november 2019 wordt op het punt van grondexploitaties het volgende gemaild: “Voor 2016 leidt dit tot een verlies van EUR 31.187 en voor 2017 en verlies van EUR 62.072. Belangrijk is nog dat de gemeente controleert of in de ‘Nog te besteden bedragen’ als opgenomen op p. 94 jaarstukken van de jaarstukken 2017 ook rente is begrepen. Indien dit het geval is vernemen wij dit graag. Wij zijn er voor nu namelijk vanuit gegaan dat hier geen rente in zit. Verder gaan wij ervan uit dat de in 2016 en 2017 door de gemeente daadwerkelijk betaalde externe rente over het vreemd vermogen meer is geweest dan de nu in de jaarwinstberekeningen opgenomen rentelast van respectievelijk EUR 31.187 en EUR 30.052. Kan de gemeente dit bevestigen? Op basis van de prognoses (p. 94 jaarstukken 2017) vallen uit de grondexploitaties positieve resultaten te verwachten. Ook de GRExen 2019 laten voor nu per saldo een voordelig resultaat op eindwaarde zien.

De verliezen kunnen in beginsel in het jaar zelf worden verrekend met winsten van andere belaste activiteiten, zoals de verkoop van reststoffen uit huisvuil (zie hierboven). Voor zover in het jaar zelf geen volledige compensatie plaats kan vinden kunnen verliezen van 2016 en 2017 worden verrekend met winsten van de negen daarop volgende jaren” (Mail Caraad, 14 november 2019). In eerste instantie geeft de gemeente voor 2016 een bedrag op van - € 11.901 (Oorspronkelijke Vpbaangifte 2016).

Het Bildt Door hetzelfde bureau wordt in februari 2016 een soortgelijke rapportage voor de gemeente Het Bildt opgesteld. Evenals bij Menameradiel wordt het grondbedrijf door de gemeente zelf onderzocht. In de rapportage worden soortgelijke activiteiten als bij de gemeente Menameradiel geanalyseerd. De gemeente verstrekt geen leningen en met betrekking tot de exploitatie vastgoed en erfpacht, inkomsten Humanitas, detacheringen, inritten, waterkering, afwatering en landaanwinning en leges wordt geen onderneming geconstateerd. Ook hier wordt bij leges aanbevolen om te blijven monitoren, aangezien op leges geen winsten mogen worden behaald. Met betrekking tot detachering wordt geconstateerd dat de gemeente personeel detacheert aan een andere gemeente op het gebied van ICT. Op de detachering zit geen winstopslag, zo wordt geconstateerd, met als gevolg dat hier geen sprake is van Vpb-plicht. Een onderbouwing hiervan wordt evenwel niet opgenomen in het rapport. Tevens wordt geconstateerd dat de gemeente werkzaamheden verricht ten behoeve van andere participanten van de GR Middelsee Maatwerk. Dit kan mogelijk een onderneming zijn en geadviseerd wordt om in 2016 te checken of de GR rechtspersoonlijkheid kent en of sprake is van een overschot na de kostentoerekening (Caraad, 2016, p. 19).

Tot slot wordt ook voor deze gemeente aanbevolen een toetsingskader te ontwikkelen, waarmee fiscale risico’s inzichtelijk gemaakt kunnen worden en voorzien kunnen worden van beheersmaatregelen.

45 

Onderzoek Fiscale Beheersing

14 februari 2019 vindt mailverkeer plaats tussen het externe bureau en de gemeente Het Bildt. Met betrekking tot de grondexploitatie Nije Kamers wordt gesteld dat: “Wij achten het op basis van het bovenstaande verdedigbaar dat het project Nije Kamers niet wordt geclusterd met de overige grondexploitaties van de gemeente het Bildt maar als afzonderlijke activiteit voor de vpb wordt beoordeeld (een afzonderlijke beoordeling is immers ook de hoofdregel, clustering is een uitzondering). Ervan uitgaande dat per 1-1-2016 voor de gemeente geen opbrengsten meer waren te verwachten en sindsdien ook feitelijk geen opbrengsten meer zijn genoten stellen wij voor om het standpunt in te nemen dat de activiteit ‘Nije Kamers’ voor de gemeente Het Bildt in 2016 geen onderneming voor de vennootschapsbelasting vormt omdat een (geobjectiveerd) winstoogmerk ontbreekt. Indien overigens achteraf blijkt dat de Belastingdienst van mening is dat Nije Kamers wel met de overige grondexploitaties geclusterd moet worden dan zal het effect hiervan ons inziens gering zijn, omdat naar wij begrijpen alle baten uit dit project al voor 1 januari 2016 zijn gerealiseerd en voor de gemeente na die datum geen baten meer te verwachten zijn” (Mail Caraad, 14 februari 2019). In deze mail wordt tevens de aangifte 2016 voorgelegd.

In de aanbiedingsbrief wordt het volgende opgemerkt: De balanspositie per 1 januari 2016 wordt gevormd door de openingsbalanswaarde aan de activazijde en een eigen- / vreemd vermogen verhouding aan de passivazijde. Nu geen sprake is van gerichte financieringen voor de grondexploitaties gaan we voor de verhouding van de passivazijde uit van de verhoudingen EV/VV in de gemeentebalans. De voorzieningen rekenen we daarbij tot het eigen vermogen (nu deze niet rentedragend zijn en derhalve niet leiden tot een externe rentelast) (..) Ter zake van de aan de grondexploitaties toegerekende rentelast merken wij op dat de commerciële waardering van de projecten ook als grondslag wordt gebruikt voor het berekenen van de rentelast. De EV/VV-verhouding (ook commercieel) aan het begin en eind van het jaar wordt vermenigvuldigd met het gemiddelde rentepercentage op externe leningen en vermenigvuldigd met de commerciële waarde aan het begin c.q. eind van het jaar.” (Aanbiedingsbrief, Caraad, 14 februari 2019). De volgende resultatenrekening wordt voorgelegd:

De gemeente geeft in eerste instantie een bedrag aan van - € 18.475 (Oorspronkelijke Vpb-aangifte 2016).

46 

Onderzoek Fiscale Beheersing

28 oktober 2019 wordt met betrekking tot de afvalfunctie het volgende gesteld door het externe bureau: “Ten aanzien van het ophalen van huisvuil is begin dit jaar een nieuwsflits van de Belastingdienst verschenen. Hieruit volgt dat de Belastingdienst de inzameling van huisvuil enerzijds en ‘het zich ontdoen van huishoudelijke afvalstoffen tegen een positieve opbrengst’ anderzijds ziet als twee separate activiteiten. Aan de inzameling kunnen de afvalstoffenheffing en de van Stichting Afvalfonds/Nedvang ontvangen bedragen worden toegerekend. Met deze activiteit wordt echter niet deelgenomen aan het economische verkeer. ‘Het zich ontdoen van huishoudelijke afvalstoffen tegen een positieve opbrengst’ of kortweg de verkoop van reststoffen ziet de belastingdienst wel als een ondernemingsactiviteit. Dit is onder omstandigheden ook het geval indien de activiteit is uitbesteed aan een samenwerkingsverband, zoals Omrin in het geval van de gemeente Het Bildt. Eén en ander is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. (..) Zonder tegenbericht stellen wij mede gezien het beperkte materiële belang (van de opbrengsten dient 1% als belast resultaat te worden verantwoord) voor om voor 2017 uit te gaan van een bedrag ad EUR 100.000 aan opbrengsten en voor 2016 eenzelfde opbrengst in aanmerking te nemen.

Het belaste resultaat is dan in beide jaren EUR 1.000 en uitgaande van een tarief van 25% resulteert dit in EUR 250 verschuldigde Vpb per jaar over deze activiteit” (Email Caraad, 28 oktober 2019). 21 november 2019 wordt door het externe bureau een email verstuurd aan de gemeente Het Bildt met betrekking tot de gecorrigeerde aangifte 2016 en de aangifte 2017. Hierin wordt het volgende gesteld: “De grondexploitaties zijn aangepast en opgenomen conform het VSO model. Voor de toerekening van de kosten ter bepaling van de jaarwinst is echter, in tegenstelling tot de VSO systematiek, een ‘kosten per euro opbrengst’ methodiek gehanteerd. Een nauwkeurige toerekening op basis van verkochte m2 is niet voorhanden. De Belastingdienst kan deze verwerking, alsmede de belastingplicht van de activiteit grondexploitaties an sich en de clustering, zoals besproken ter discussie stellen. De opbrengst restafval van € 1.000 wordt in de aangifte tevens weergegeven onder de overige opbrengsten als ‘losse’ opbrengst waaraan geen activa en passiva zijn gekoppeld. De aangifte resulteert niet in een te betalen bedrag aan vennootschapsbelasting” (Email Caraad, 21 november 2019).

In een bijlage bij de mail wordt ten aanzien van Nije Kamers het volgende voorgesteld: “Ervan uitgaande dat per 1-1-2016 voor de gemeente geen opbrengsten meer waren te verwachten en sindsdien ook feitelijk geen opbrengsten meer zijn genoten, stellen wij voor om het standpunt in te nemen dat de activiteit ‘Nije Kamers’ voor de gemeente Het Bildt in 2016 geen onderneming voor de vennootschapsbelasting vormt omdat een (geobjectiveerd) winstoogmerk ontbreekt” (Bijlage Email Caraad, 21 november 2019). 26 maart 2020 wordt een inventarisatie Vpb-plicht voor de gemeente Het Bildt verzonden aan de gemeente Het Bildt (..). Gewezen wordt op een risico met betrekking tot de opvang van asielzoekers: “De activiteiten op het gebied van de opvang van asielzoekers zijn door ons afzonderlijk beoordeeld. Het risico bestaat dat de Belastingdienst van mening is dat (een deel van de) activiteiten gezamenlijk (als cluster) moeten worden beoordeeld. Dit kan tot andere conclusies leiden” (Caraad, 26 maart 2020). Met betrekking tot de afvalfunctie wordt het volgende overzicht gepresenteerd (Caraad, 26 maart 2020):

47 

Onderzoek Fiscale Beheersing

De volgende toelichting wordt hierop gegeven: “Uit het overzicht volgt dat sprake is van beperkte overschotten wanneer geen rekening wordt gehouden met de dotaties aan de voorziening egalisatie afvalstoffenheffing (rij “Subtotaal”). Van de gemeente hebben wij echter begrepen dat in bovenstaande cijfers geen rekening is gehouden met de btw op de lasten. Aan de batenkant bevat de opbrengst afvalstoffenheffing wel een doorbelasting in verband met deze btw. Indien de btw component wordt geëlimineerd dan is volgens de gemeente in alle jaren ook vóór dotatie aan de voorziening egalisatie afvalstoffenheffing sprake van een tekort. Alsdan is naar ons oordeel geen sprake van een winstoogmerk” (Caraad, 26 maart 2020). Op basis van een discussie die de NVDR op dat moment voert met de Belastingdienst, is het bureau van mening dat het cluster afval voor de gemeente voor nu geen onderneming in fiscale zin vormt, wegens het ontbreken van de vereiste deelname aan het economisch verkeer. Bovendien ontbreekt een winstoogmerk. Wel blijft het risico bestaan, dat de Belastingdienst van mening is dat een deel van de activiteiten los van elkaar moeten worden beoordeeld en bijvoorbeeld de verkoop van reststoffen als een aparte onderneming ziet.

Ten aanzien van de BTW neemt het bureau het volgende standpunt in: “De gemeente heeft aangegeven dat de kosten inclusief btw de opbrengsten in alle jaren overtreffen. Voor de toets van het winstoogmerk achten wij het verdedigbaar uit te gaan van de kosten inclusief btw, ondanks het feit dat voor de btw op de kosten (deels) recht bestaat op compensatie vanuit het BCF. Argument hiervoor is dat bij de invoering van het BCF is bepaald dat de gemeente voortaan een lagere algemene uitkering zou krijgen en de btwcompensatie daarmee eigenlijk door de gemeente zelf wordt betaald.

Het risico bestaat dat de

Belastingdienst de btw-compensatie als een opbrengst ziet. Het cluster wordt in dat geval winstgevend. De Belastingdienst moet dan nog wel aannemelijk maken dat ook sprake is van deelname aan het economische verkeer” (Caraad, 26 maart 2020). De grondexploitaties van de voormalige gemeente Het Bildt worden als onderneming in de zin van de Vpb aangemerkt.

48 

Onderzoek Fiscale Beheersing

Franekeradeel In 2016 levert hetzelfde bureau ook voor Franekeradeel een rapportage op met betrekking tot de Vpb plicht. Op de leningen die verstrekt worden wordt geen winst behaald. De exploitatie van vastgoed valt aan te merken als normaal vermogensbeheer en is dus niet Vpb-plichtig. Met betrekking tot reclameverhuur stelt de gemeente zich, in navolging van de VNG, op het standpunt, dat deze activiteit onder normaal vermogensbeheer valt. Dit geldt evenzeer voor de pachtinkomsten op gronden en landerijen. Met betrekking tot liggeld voor woonschepen wordt gesteld dat er geen winststreven en derhalve geen sprake is van een onderneming. Ook wordt door de gemeente geen arbeid verricht waarbij een extra rendement wordt nagestreefd. Met betrekking tot leges adviseert het bureau ook hier om de kostendekkendheid te blijven monitoren. De gemeente kreeg in het verleden een vergoeding voor het ter beschikking stellen van personeel in het kader van automatisering. Dit wordt echter ten tijde van de rapportage uitgevoerd door het Service Center Leeuwarden. Het rapport stelt verder dat veel werk is verzet, maar dat “De administratie van gemeenten op dit moment vaak nog niet zo is ingericht dat altijd volledig inzicht bestaat in kosten en opbrengsten van een fiscale activiteit. Dit is een punt van aandacht voor de toekomst” (Caraad, 2016, p. 20).