OLAZhandreiking-kostentoerekening-heffingen-rechten-en-tarieven-2014

Politieke wensen, de organisatiestructuur van de organisatie en de planning- & controlcyclus zijn factoren die hierbij van belang zijn. Desondanks verschaffen wij hieronder een handreiking voor het verdelen van kosten middels de kostenplaatsmethode. De systematiek wordt verduidelijkt aan de hand van een casus: kostendoorbelasting aan omgevingsvergunningen.103 Samenvattend ziet de doorbelastingswijze er als volgt uit:

Figuur 3 Hoewel de gekozen casus is toegesneden op een gemeente, is de systematiek binnen het Rijk, ZBO’s, waterschappen en provincies op eenzelfde wijze te hanteren.

5.2.1.1 Hulpkostenplaatsen Hulpkostenplaatsen bieden ruimte voor het verzamelen van kosten die een verband kennen met kostenobjecten, maar een sterk algemeen karakter

103 Hoewel de bouwvergunningen onder de Wabo onderdeel uit zullen maken van de omgevingsvergunning, wordt in deze casus specifiek de lastentoerekening aan de omgevingsvergunningen uitgebeeld.

kennen. Overhead mag extern worden doorberekend wanneer deze is gerelateerd aan uitvoeringsondersteuning en niet aan beleidsondersteuning. Deze kosten worden veelal gemaakt voor de totale organisatie. Klassieke voorbeelden zijn huurkosten, kosten voor gas/water/licht en automatiseringskosten. Overigens gaat het hierbij wel om algemene automatiseringskosten (zoals software-licenties). Kosten voor software, die specifiek is bestemd voor bepaalde heffingen, rechten of tarieven, dienen direct te worden verantwoord op het kostenobject. De kosten die verzameld worden op hulpkostenplaatsen worden doorbelast naar kostenplaatsen (en eventueel direct naar hoofdkostenplaatsen). Hieronder wordt dit (Figuur 4) grafisch weergegeven voor de casus ‘kostendoorbelasting aan omgevingsvergunningen’:

Figuur 4

5.2.1.2 Kostenplaatsen Kostenplaatsen kunnen worden ingeruimd om de kosten te verzamelen die gemaakt worden voor en door ondersteunende afdelingen. Denk hierbij aan de afdelingen Personeel & Organisatie (P&O), Financiën, Communicatie en Facilitaire Zaken. Ook het hanteren van sectoren of diensten als kostenplaatsen behoort tot de mogelijkheden. Al deze afdelingen verlenen diensten aan de afdelingen die de heffingen, rechten en tarieven verzorgen. Deze kostenplaatsen bevatten kosten die zij krijgen doorberekend vanuit de hulpkostenplaatsen, aangevuld met specifieke kosten die de afdelingen zelf maken. Voor de afdeling P&O valt bijvoorbeeld te denken aan de loonkosten van de personeelsfunctionarissen, de kosten van het salarisadministratiesysteem en mogelijk de kosten voor de inhuur van externe expertise. Overigens is het ook mogelijk voor een organisatie om de hulpkostenplaatsen en kostenplaatsen samen te voegen. Zowel de hulpkostenplaatsen (bijvoorbeeld huisvesting) als de kostenplaatsen (bijvoorbeeld de afdeling financiën of de sector wonen en ruimte) zijn immers ondersteunend aan de hoofdkostenplaatsen (in de casus de afdeling bouwen). Logischerwijs worden de kosten van de kostenplaatsen doorbelast naar de hoofdkostenplaatsen. Grafisch ziet dit er voor de casus ‘kostendoorbelasting aan omgevingsvergunningen’ als volgt uit (Figuur 5:

61

Figuur 5

5.2.1.3 Hoofdkostenplaatsen De hoofdkostenplaatsen kunnen worden vormgegeven door de afdelingen die de heffingen, rechten en tarieven verzorgen. Binnen een gemeente zal de afdeling Bouwen bijvoorbeeld zorg kunnen dragen voor het opleggen van de leges voor de afgifte van een omgevingsvergunning. Een dergelijke afdeling krijgt kosten doorbelast vanuit de hulpkostenplaatsen (zoals een deel van de huurkosten) en de kostenplaatsen (zoals voor de dienstverlening vanuit P&O of de sector Ruimte). Aanvullend worden op deze hoofdkostenplaats ook de kosten verantwoord welke specifiek worden gemaakt door de afdeling zelf. Te denken valt aan loonkosten, inhuur van externe expertise en de kosten voor specifieke software. Vanuit de hoofdkostenplaats Bouwen worden de kosten doorbelast aan de kostendrager, in dit geval het product ‘omgevingsvergunningen’. Grafisch ziet dit er voor de casus ‘kostendoorbelasting aan omgevingsvergunningen’ als volgt uit (Figuur 6):

Figuur 6

5.2.1.4 Kostendragers: de heffingen, rechten en tarieven De kostenobjecten, in de casus het product omgevingsvergunningen, krijgen directe kosten doorbelast die specifiek gemaakt worden voor de leges en krijgen daarnaast vanuit de hoofdkostenplaatsen alle kosten doorbelast die vanuit de organisatie worden gemaakt voor het heffen van de betreffende leges. Aan de andere kant van de resultatenrekening worden de opbrengsten geboekt van de leges in kwestie. Voor provincies en gemeenten (en ook voor waterschappen) is hiermee de kous nog niet af. Het BBV (artikel 71 t/m 74, verdiepingstekst 35) eist dat alle kosten en opbrengsten voor omgevingsvergunningen worden geplaatst op functie 822 respectievelijk 823. In het kader van de externe verslaggeving (Informatie voor derden: IV3) moet de administratie van gemeenten en provincies worden (terug)vertaald naar de functionele indeling van de comptabiliteitsvoorschriften 1995. Dit betekent dat er op het product omgevingsvergunningen niet alleen kosten worden verantwoord die mogen worden doorbelast in de leges voor de omgevingsvergunningen. Een blik op de geaggregeerde kosten, baten en het hieruit voortkomende saldo is dus voor gemeenten en provincies niet voldoende om vast te stellen of de organisatie maximaal kostendekkend is geweest bij het heffen van de bouwleges. In het figuur hieronder (Figuur 7) wordt dit grafisch uitgebeeld:

Figuur 7 De kosten die op het product omgevingsvergunningen zijn verantwoord, vereisen een nadere analyse. Hoofdstuk 4 van deze handreiking geeft een beeld van de kosten die mogen worden doorberekend in de leges voor de omgevingsvergunningen. Met behulp van deze informatie kan men zien dat niet alle kosten die de afdeling ‘bouwen’ heeft doorbelast, mogen worden doorberekend in de leges. Daarom is er in de kolom ‘doorbelastbaar’ een vraagteken opgenomen voor deze kostenpost. Kosten die de organisatie maakt (lees uren die er worden geïnvesteerd) voor handhaving, toezicht & controle (met uitzondering van de eerste controle), bezwaar en beroepsprocedures en uren voor het opstellen van beleid mogen niet worden doorberekend in de leges voor de omgevingsvergunningen (zie paragraaf 4.3.3) Afhankelijk van het financiële systeem dat een organisatie gebruikt is het mogelijk deze analyse te automatiseren door de toegestane en niet toegestane kosten apart te “labelen”. 63

In het gekozen voorbeeld is € 770.000 van de € 1.100.000 geboekte kosten doorberekenbaar in de leges. Met behulp van een kostenverdeelstaat en een tijdschrijfsysteem kan deze analyse eenvoudig worden uitgevoerd. Indien de organisatie niet beschikt over een tijdschrijfsysteem, zal men moeten werken met een schatting van de tijd of een tijdelijke meting van de tijd die werknemers besteden aan het uitvoeren van bepaalde taken. Het voorbeeld toont aan dat de kosten op een geaggregeerd niveau de baten overschrijden (€ 1.250.000 versus € 950.000), maar dat uit een nadere analyse blijkt dat de opbrengst van de leges de kosten wel hebben overschreden in dit betreffende jaar (€ 950.000 opbrengst versus € 900.000 kosten). Gezien het feit dat de leges maximaal kostendekkend mogen zijn, zouden de opbrengsten de kosten niet mogen overstijgen. De vraag is echter welke analyseperiode men hiervoor gebruikt. Indien een organisatie werkt met een egalisatievoorziening zou het eigenlijk wel eens zo kunnen zijn dat de opbrengsten van de leges de uitgaven te boven gaan in een boekjaar. Deze ‘winst’ wordt in de egalisatievoorziening gestort ter dekking van ‘verliezen’ in andere boekjaren. Echter, over meerdere boekjaren bezien zouden de leges maximaal kostendekkend mogen zijn.

De gekozen handelwijze vraagt voor iedere heffing, recht of tarief minimaal een eigen grootboekrekening of “label” (zie hierboven) voor de kosten, alsmede een eigen grootboekrekening of “label” voor de opbrengsten. Al naar gelang de wens naar inzichtelijkheid van de gemaakte kosten en de geboekte opbrengsten kan het aantal grootboekrekeningen voor heffingen, rechten en tarieven worden uitgebreid. Bij de clustering van deze grootboekrekeningen in producten (voor gemeenten en provincies) dient een aantal zaken in ogenschouw te worden genomen. Wanneer voor iedere heffing, recht of tarief een apart product wordt gecreëerd, wordt het effect van kruissubsidiëring geminimaliseerd (zie ook paragraaf 6.2.2.1).

5.2.1.5 Vereisten voor het hanteren van de kostenplaatsenmethode De kostenplaatsmethode is een allocatiemethodiek die in elke organisatie kan worden aangebracht. De essentie van het model is eenvoudig. Wanneer men de kosten echter nauwkeuriger door wilt belasten, neemt de complexiteit en de bewerkelijkheid van de uitvoering van de kostenplaatsmethode toe. Zo kunnen loonkosten van een ondersteunende afdeling (bijvoorbeeld P&O) worden doorbelast op basis van het aantal fulltime equivalenten (fte) van de overige afdelingen. Binnen deze werkwijze is de doorbelasting van de kosten van de ondersteunende afdeling relatief eenvoudig te bepalen. Wanneer de organisatie echter werkt met een tijdschrijfsysteem, dan neemt de nauwkeurigheid in het verband tussen kostenveroorzaker en kostendrager toe. Doordat de P&O-functionarissen middels tijdschrijven verantwoording afleggen over het aantal uren dat zij voor andere afdelingen hebben besteed, worden de afdelingen die het meest gebruik maken van deze diensten geconfronteerd met de hoogste lasten. Het hanteren van een tijdschrijfsysteem is niettemin wel complexer en (administratief) bewerkelijker. Uitgangspunt hierbij is dat de indeling van het tijdschrijfsysteem aan dient te sluiten op de kostendragers. Uit onderzoek blijkt dat dit in de praktijk nogal te wensen overlaat.

De gehanteerde systemen geven veelal een algemeen beeld van de tijdsbesteding en niet op het niveau van de individuele legesfeiten. 104 Tevens vraagt het gebruik van een tijdschrijfsysteem de nodige ondersteuning vanuit de planning- & controlcyclus. Een tijdschrijfsysteem zonder goede planning & control instrumentarium en uitvoering is als een auto zonder benzine. Het doel waarvoor het systeem in het leven is geroepen (namelijk het beheersen en juist verantwoorden van kosten) zal nooit worden bereikt. Hoe vaak wordt er niet binnen een organisatie tijd geschreven zonder dat er iemand controleert of de tijd juist en rechtmatig is geschreven? De planning- en controlcyclus kent nog een aspect dat aandacht verdient inzake het doorbelasten van kosten. Een (hulp)kostenplaats mag geen

104 Bex, Kaltenbrunner en de Wolff, Eindrapportage onderzoek Inventarisatie en Analyse Leges, 2006.

onderdeel van de administratieve organisatie zijn waar medewerkers zonder slag of stoot willekeurig kosten kunnen plaatsen. Doorbelasting van de juiste kosten aan het juiste kostenobject vereist het boeken van kosten op de juiste grootboekrekening. Het neerleggen van taken, rollen en verantwoordelijkheden vormt binnen de kostenplaatsmethode een belangrijk aandachtspunt. Iedere (hulp)kostenplaats moet worden toegerekend aan een functionaris. Veelal is deze ‘eigenaar’ het hoofd van de betreffende afdeling. Zo is het hoofd van de afdeling P&O vaak een logische keuze om de verantwoordelijkheid op zich te nemen van de kostenplaats P&O. Deze taak vraagt van de betreffende functionaris dat hij/zij de kostenplaats beheert: de ‘eigenaar’ is verantwoordelijk voor het feit dat de kostenplaats alleen kosten bevat die hier op thuishoren. Dit is een middel om te voorkomen dat kosten onterecht worden doorbelast aan kostenobjecten. Tenslotte zullen er diverse beslissingen moeten worden genomen op beleidsmatig niveau. Een strak beleidsmatig kader zorgt voor helderheid en geeft stevige handvatten voor de uitvoering van het beleid.

Beleidsbepalers zullen antwoorden moeten geven op vragen als:  Wordt kostendekkendheid nagestreefd op ‘individueel’ heffing/recht/tarief -niveau of geldt de kostendekkendheid op het niveau van de afdeling of de verordening?  Indexeert de organisatie de hoogte van de heffingen, rechten of tarieven jaarlijks of worden deze jaarlijks vooral afgestemd op de hoogte van de te verwachten kosten?  Hoe gaat de organisatie om met de kosten van het kwijtschelden van heffingen, rechten of tarieven?  Maakt de organisatie gebruik van een egalisatievoorziening?  Bij het gebruik van een egalisatievoorziening: wat is de maximale hoogte van de egalisatievoorziening?  Bij het gebruik van een egalisatievoorziening: met welke frequentie wordt de ontwikkeling van de kosten en dotaties/onttrekkingen aan de voorziening geanalyseerd?

5.3

Kostenverdeelsleutels

De wijze waarop toerekening van indirecte kosten aan kostenobjecten plaatsvindt wordt niet alleen door de methode van kostenallocatie bepaald, maar ook door de hierbij gehanteerde verdeelsleutels. 105 In de praktijk worden diverse verdeelsleutels gehanteerd. Bekende voorbeelden zijn: het aantal personeelsleden (fte), de urenbesteding, het aantal vierkante meters en het aantal werkplekken of pc’s. Over het algemeen geldt, des te meer verdeelsleutels een organisatie hanteert, des te nauwkeuriger is de doorbelasting van de kosten. Een simpel voorbeeld kan deze stelling verdedigen: een organisatie besluit alle kosten door te belasten op basis van het aantal werknemers. Hiermee hanteert de organisatie dus slechts één verdeelsleutel. Ook de kosten die gemaakt worden voor automatisering worden middels deze verdeelsleutel doorbelast. Maar is het een eerlijke gedachte dat de buitendienst van deze organisatie, die geen gebruik maakt van computers, nu toch automatiseringskosten krijgt doorbelast? Het specifiek hanteren van de verdeelsleutel ‘aantal personal computers’ voor de automatiseringskosten in dit voorbeeld, zou de relatie tussen kostenveroorzakers en kostendragers een stuk zuiverder maken. De kostenverdeelmethode Activity Based Costing probeert de relatie tussen kostenveroorzaker en kostendrager nog verder door te voeren in het doorbelastingsproces.

Op basis van een uitvoerige analyse van de handelingen, die kosten veroorzaken, worden de kosten doorbelast aan de kostendragers.

105 T.L.C.M. Groot en G.T. Budding, Prestaties geprezen, cost accounting door Nederlandse gemeenten, Den Haag, VNG-Uitgeverij 1998.

65

Dit voorbeeld maakt tevens duidelijk dat de kostenverdeelsleutels worden gekoppeld aan de kostenplaatsen en niet aan de kostensoorten. Kostensoorten zoals loonkosten en de aanschaf van producten vormen de kosten die op een kostenplaats (bijvoorbeeld automatisering) worden verzameld. Echter, de loonkosten worden vervolgens niet apart vanaf de kostenplaats doorbelast middels een specifieke verdeelsleutel. De totale kosten van de kostensoorten worden bij elkaar opgeteld en vervolgens doorbelast met behulp van een verdeelsleutel die het beste aansluit bij de kostenplaats. Zo worden op de kostenplaats automatisering bijvoorbeeld de loonkosten van de ICT-medewerkers, de kosten van de softwarelicenties en de afschrijvingskosten op de personal computers bij elkaar opgeteld en doorbelast aan de kostenplaatsen waar de afdeling automatisering voor werkt. Een veel gebruikte verdeelsleutel hierbij is het aantal personal computers waar de overige kostenplaatsen gebruik van maken. De verdeelsleutel waar nadrukkelijk stil bij gestaan dient te worden, is de wijze waarop de kosten van de hoofdkostenplaats worden doorbelast aan de kostendragers. Op een hoofdkostenplaats kan een organisatie alle kosten terugvinden die de organisatie heeft doorbelast aan de afdeling die verantwoordelijk is voor heffingen en rechten.

Aanvullend kent de hoofdkostenplaats ook kosten die deze afdeling zelf maakt, zoals de loonkosten van de medewerkers van de afdeling. De vraag rijst nu echter, hoe deze kosten worden doorbelast naar de heffingen en rechten. Een eenvoudige insteek zou kunnen zijn om de totale geraamde kosten op de hoofdkostenplaats te delen door bijvoorbeeld het aantal verwachte vergunningaanvragen. Hiermee gaat men kort door de bocht, want is de afhandeling van iedere vergunning wel even arbeids- en kostenintensief? Dit euvel kan worden vervangen door een tijdschrijfsysteem. Wanneer het personeel registreert welke tijd het besteedt aan het afhandelen van een vergunningaanvraag, kunnen de kosten nauwkeuriger worden doorbelast aan de belastingbetaler. Hiermee worden tevens alleen de loonkosten van de medewerkers doorbelast die besteed worden aan de afhandeling van de heffingen, rechten en tarieven. Een uur dat de medewerker van de afdeling besteedt aan het volgen van een cursus zal hij/zij namelijk via het tijdschrijfsysteem verantwoorden op de kostenplaats P&O. Dit vereist dan logischerwijs wel weer van de organisatie dat er een inschatting wordt gemaakt van het aantal uren dat de medewerkers daadwerkelijk besteden aan het opleggen van aanslagen. Op basis van deze inschatting kan er een uurtarief bepaald worden voor de medewerker.

Dit uurtarief bestaat uit de loonkosten van de medewerker, verhoogd met een percentage van de indirecte kosten, die zijn verzameld op de hoofdkostenplaats. Deze methode verschaft tevens de mogelijkheid om de betaler van de heffingen, rechten of tarieven op eenvoudige wijze uit te leggen hoe de in rekening gebrachte kosten zijn opgebouwd. In een specificatie geeft het uurtarief vermenigvuldigd met de tijdsbesteding een heldere verantwoording aan de klant.

5.4

Berekeningsmodellen

In paragraaf 5.2 is het onderwerp kostenverdeelmethodes aangesneden. Met behulp van de casus ‘leges omgevingsvergunning’ is de kostenplaatsmethode nader toegelicht. De doorbelastingswijze van kosten is een belangrijk gegeven voor het berekenen van de hoogte van de heffingen, rechten en tarieven. Het geeft aan hoe de kosten worden doorbelast aan de kostendragers en heeft hierdoor grote invloed op het berekeningsmodel dat ten grondslag ligt aan het bepalen van de hoogte van de heffingen, rechten en tarieven. In paragraaf 5.2.1.4 is het niveau van de kostendragers binnen de kostenplaatsenmethode geanalyseerd. Op de grootboekrekening van de kostendrager omgevingsvergunningen is fictief aangegeven welke kosten en opbrengsten een organisatie aan kan treffen. Voor het berekenen van de hoogte van de heffingen, rechten en tarieven is met name de debetzijde van de grootboekrekening, daar waar de kosten worden verzameld, van belang.

Er zijn hier drie type kosten te onderscheiden, welke zullen moeten worden doorbelast aan de afnemers van het product: 1. Overhead (zoals huisvesting, ondersteuning vanuit afdeling P&O etc.); 2. Directe kosten die ‘vast’ zijn (zoals de kosten van specifieke software om een product te kunnen beheren); 3. Directe kosten die variabel zijn en dus een direct verband kennen met de vraag naar het product (zoals het speciale papier/materiaal van een paspoort). De doorbelasting van de derde categorie (directe kosten die variabel zijn) moet één op één plaatsvinden met de vraag naar het product. Wanneer iemand een paspoort aanvraagt zal hij/zij de kosten moeten betalen die voortkomen uit de aanschaf van het materiaal waarvan het paspoort is gemaakt. Ook specifieke drukkosten en de loonkosten van de tijd die een medewerker van de afdeling burgerzaken aan de afhandeling spendeert, komen direct voor rekening van de aanvrager. Voor de doorbelasting van de eerste en tweede categorie (overhead en de directe kosten welke ‘vast’ zijn) moet een verdeelsleutel worden bepaald. Deze zal sterk afhankelijk zijn van het product in kwestie. Zo zal een gemeente er van uit kunnen gaan dat de tijdsbesteding vanuit de organisatie voor ieder paspoort ongeveer gelijk is.

Het optellen van de te verwachten indirecte kosten en de te verwachten directe, ‘vaste’ kosten en deze vervolgens te delen door het aantal te verwachten uit te geven paspoorten is hierdoor een legitieme oplossing. Maar dit geldt niet voor het verlenen van een omgevingsvergunning. Het verlenen van een omgevingsvergunning van een eenvoudige dakkapel vereist in de regel veel minder tijd en kosten dan het verlenen van een vergunning voor de bouw van vier nieuwe huizen op een braakliggend stuk grond. Het delen van de te verwachte (overhead en vaste directe) kosten door het aantal te verwachten aanvragen is dus geen rechtvaardige verdeelsleutel. Door gebruik te maken van een tijdschrijfsysteem kan tegemoet worden gekomen aan de complexiteit van de situatie. De overhead en de directe, ‘vaste’ kosten worden dan doorbelast op basis van het aantal uren dat de medewerker van de afdeling bouwen aan de vergunningverlening heeft besteed. Deze kosten worden nu niet meer verdeeld op basis van een inschatting van het aantal vergunningen, maar op basis van het aantal te verwachten uren dat de medewerkers van de afdeling bouwen kwijt zijn aan het afhandelen van de omgevingsvergunningen in een betreffend jaar. De overhead en de directe ‘vaste’ kosten worden als opslag op de loonkosten van de medewerkers van de afdeling bouwen doorbelast.

Het uurtarief dat de gemeente in rekening brengt voor de medewerker afdeling bouwen bestaat dan uit de loonkosten van de betreffende medewerker, vermeerderd met een opslag voor de te verwachten overhead en directe, ‘vaste’ kosten. Op deze manier kost de omgevingsvergunning voor een eenvoudige dakkapel (die bijvoorbeeld slechts 4 uur vraagt van de medewerker afdeling bouwen) aanzienlijk minder dan de omgevingsvergunning voor de 4 huizen op een braakliggend stuk grond (die bijvoorbeeld 16 uur vragen van de medewerker afdeling bouwen). Wanneer een organisatie niet beschikt over een tijdschrijfsysteem kan men werken met schattingen. Op basis van het verleden kunnen organisaties vaak goed inschatten hoeveel uren men jaarlijks besteed aan de afhandeling van producten (zoals omgevingsvergunningen). Deze schatting kan worden verwerkt in een uurtarief per medewerker of groep van medewerkers. Bij de kostprijsberekening moet een organisatie nog stilstaan bij een aantal zaken:  Wanneer een afdeling meerdere producten afgeeft, dan moeten de overhead en de directe, ‘vaste kosten’ verdeeld worden op basis van het aantal te verwachten uren dat de medewerkers van de afdeling vermoedelijk zullen besteden aan de producten. Vervolgens moet men kritisch kijken naar een verdeelsleutel die recht doet aan de complexiteit van het afgeven van meerdere producten. Besteedt een 67





5.5

medewerker even veel tijd aan het afhandelen van een paspoort als aan het afhandelen van een identiteitskaart (en kunnen de producten qua kostendoorbelasting gelijk worden gesteld), of zit er een groot verschil in tijdsbesteding en moet een tijdschrijfsysteem of inschatting worden ingezet om de kosten rechtvaardig te verdelen over de producten? Welke periode hanteert de organisatie voor het maken van een inschatting van de te verwachten kosten en vraag naar het product? Gaat men hier uit van een jaar of wordt de periode verlengd en zet men een egalisatievoorziening in om schommelingen tussen jaren te voorkomen (zie paragraaf 5.1.3.3 (Egalisatie)voorzieningen en reserves en verdiepingstekst 58) Bij het inschatten van de kosten die men verwacht te maken, moet een organisatie stil staan bij de kosten welke wettelijk of op basis van de jurisprudentie niet mogen worden doorbelast. Bij het berekeningsmodel en het bepalen van de hoogte van de heffingen, rechten en tarieven kunnen ook andere bestuurlijke en politieke zaken spelen, zoals het bewust stimuleren of juist ontmoedigen van bepaald gedrag).

Rapporteringsmodellen

In de begroting en in het jaarverslag dienen de instanties aandacht te besteden aan het beleid dat zij gaan voeren c.q. hebben gevoerd op het gebied van heffingen, rechten en tarieven. Het BBV schrijft een paragraaf voor waarin gemeenten en provincies het beleid over lokale heffingen uiteen moeten zetten (artikel 9 BBV). Volgens artikel 10 moet de paragraaf lokale heffingen ten minste bevatten: de geraamde inkomsten, het beleid ten aanzien van lokale heffingen, een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen, een aanduiding van de lokale lastendruk en een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid. Een mogelijke uitwerking van deze paragraaf is opgenomen in onderstaande tabel.

Stramien paragraaf lokale heffingen 1 Tariefstelling begrotingsperiode en ontwikkeling laatste jaren Product 2007 2006 2005 Paspoort € € € Rijbewijs € € € Uittreksel BRP € € € Afvalstoffenheffing € € € … € € €

2004 € € € € €

2003 € € € € €

2 Grondslag tariefstelling en kostprijsberekening Toelichting op de hoogte van de tariefstelling en de onderliggende kostprijzen: Grondslag van tariefsteling en aanpassingen daarin - kostendekkendheidspercentage; - uitgangspunt/aanpassingen. Voorbeeld Product Paspoort Rijbewijs

Kostendekkendheidspercentage 60% 70%

Uittreksel BRP

50%

Afvalstoffenheffing

99%

Uitgangspunt en aanpassingen Maximaal door BZK vastgesteld tarief Om de vijf jaar integrale kostencalculatie (laatst in 2005), overige jaren inflatiecorrectie a.d.h.v. CBS consumentenprijsindex Om de vijf jaar integrale kostencalculatie (laatst in 2005), overige jaren inflatiecorrectie a.d.h.v. CBS consumentenprijsindex Ieder jaar integrale kostencalculatie heffing

Overzicht opbouw onderliggende kostprijs - overzicht toegerekende kosten; - gehanteerde systeem van kostentoerekening. Voorbeeld De gemeente X hanteert de kostenplaatsenmethode voor kostprijsberekening ten behoeve van de externe tariefstelling. Het uitgangspunt hierbij vormen de directe kosten van de dienstverlening, vermeerderd met een opslag op de loonkosten van de medewerkers die de dienst verlenen. Hiermee worden de indirecte kosten zoals huisvestingskosten en ondersteuningskosten vanuit afdelingen zoals P&O doorberekend. De kosten die te maken hebben met het politieke karakter van de gemeente (zoals kosten van B&W) worden niet doorberekend. Kostprijsberekening rijbewijzen (begroting 2007) Kostencategorie Euro Directe kosten: Personeelskosten (afdeling 100.000 Burgerzaken) Materiaalkosten 50.000 Overige directe kosten 50.000 Totaal directe kosten 200.000 Opslag indirecte kosten 150.000 Totale kosten 350.000 Aantal documenten 10.000 Kostprijs per rijbewijs 35

Toelichting Toegerekende uren direct personeel O.a. drukkosten

Toeslag van 75% op de loonkosten van afd. Burgerzaken Verwachte stijging van 10% t.o.v. realisatie 2006

3 Beleid tariefstelling en onderliggende diensten Verschillen met buur-/referentiegemeenten. Ontwikkelingen in nagestreefd en gerealiseerd serviceniveau. Verdeling druk tariefstelling over groepen burgers. - doorrekening gevolgen tariefbeleid voor diverse groepen burgers; - kwijtscheldingsbeleid.

Figuur 8 Het rapporteringsmodel dat in figuur 8 is uitgewerkt, kan evengoed door de waterschappen, het Rijk en ZBO’s worden opgenomen in de begroting en het jaarverslag. Het geboden model beziet de heffingen, rechten en tarieven vanuit diverse invalshoeken en geeft een helder beeld van de ontwikkeling van de hoogte van de heffingen, rechten en tarieven in de tijd, de kostenverdeelmethode die aan de heffingen, rechten en tarieven ten grondslag ligt en het beleid dat de instanties uitdragen op dit gebied. Het rapporteringsmodel dat hierboven is beschreven, snijdt een aantal onderwerpen op een hoog niveau aan. Op een punt als de doorbelasting van de overhead kan een organisatie extra duidelijkheid verschaffen door de doorbelastingssystematiek nader toe te lichten. Een kostenverdeelstaat kan hier uitkomst bieden. 69

Deze is voor waterschappen op grond van de comptabiliteitsvoorschriften (artikelen 6 en 19) zelfs verplicht. Een kostenverdeelstaat geeft het verband weer tussen kostensoorten, kostenplaatsen en kostendragers en geeft zodoende een beeld van de doorbelastingssystematiek van een organisatie. Hieronder is een voorbeeld van een kostenverdeelstaat opgenomen Lasten/ baten

Totaal

Hulpkostenplaatsen Kostenplaatsen Huisvesting Automatisering P&O Financien

Salarissen en sociale lasten Personeel derden Energie Duurzame zaken Overige goederen Overige inkomensoverdrachten Reserveringen Kapitaallasten

1.000.000 50.000 35.000 45.000 200.000 0 25.000 12.000

Totaal lasten

1.367.000

137.000

Rente en afschrijvingen Huren en pachten Overige goederen Overdrachten van het rijk

0 9.000 15.000 0

9.000 2.000

Totaal baten

24.000

11.000

0

1.343.000

126.000 126.000

Per saldo door te berekenen Huisvesting Automatisering P&O Financien Communicatie Afdeling A Afdeling B Totaal generaal

35.000 15.000 70.000

75.000

125.000

250.000 50.000

30.000 25.000

8.000

60.000

10.000 7.000

Hoofdkostenplaatsen Kostendragers Directe Directe Product A Product B afdeling A Afdeling B 50.000 275.000 225.000

Communicatie

7.000

10.000

20.000

15.000 5.000 130.000

148.000

360.000

57.000

290.000

245.000

13.000

0

0

0

0

130.000

135.000

360.000

57.000

290.000

245.000

8.000 138.000

24.000 27.000 186.000

30.000 42.000 65.000 497.000

12.000 11.000 29.000 18.000 127.000

28.000 20.000 36.000 305.000 42.000 721.000

24.000 38.000 56.000 174.000 85.000

13.000

715.000

6.000 622.000

715.000

628.000

622.000 1.343.000

0

0

0

0

0

Ook op andere plaatsen binnen de begroting en de jaarrekening kan een instantie rapporteren over heffingen, rechten en tarieven. Zoals in paragraaf 5.1.1.3 al is verwoord, biedt het overzicht van basten en lasten een overzicht op productniveau van de begrote en gerealiseerde basten en lasten. Naast dergelijke rapporteringsmodellen binnen formele rapporteringsstukken als een begroting en een jaarrekening, zal de organisatie ook (ter verantwoording) een rapporteringsmodel op klantniveau moeten kunnen uitdragen. Om de casus van de omgevingsvergunning nog maar eens op te pakken: een inwoner waar de gemeente € 250 leges in rekening brengt voor de omgevingsvergunning zal graag willen weten hoe dit bedrag is opgebouwd. Dan is een bijsluiter zoals deze in het dagelijks verkeer bijvoorbeeld ook te vinden is op een energienota of de nota voor de telefoonkosten geen overbodige luxe. Een specificatie van het in rekening gebrachte bedrag dient een aantal zaken te bevatten. Allereerst moet de bijsluiter een korte beschrijving bevatten van de wijze waarop de instelling de hoogte van de heffing, het recht of het tarief bepaalt en waarom er voor deze methode gekozen is.

Prijsbepaling gebaseerd op het gemiddelde tarief in de markt of hetgeen vergelijkbare instanties in rekening brengen (benchmark), een indexering van een tarief dat enige jaren geleden is vastgesteld, een voorgeschreven tarief door het Rijk en het in rekening brengen van de gemaakte kosten zijn voorbeelden van methodes die ten grondslag liggen aan de tariefsbepaling. Vervolgens dient vanuit deze methode de hoogte van de factuur verklaard te worden (Figuur 10):

0

0

Methode*

Toelichtende verklaring op factuur

Benchmark

Naar welke instanties is gekeken? Wanneer is de benchmark uitgevoerd?

Indexering

Wanneer is het tarief vastgesteld? Met welk percentage is er de laatste jaren geïndexeerd? Waar komt dit indexeringscijfer vandaan?

Voorgeschreven door Wanneer is de hoogte van het tarief vastgesteld door het Rijk het Rijk?

Gemaakte kosten

Welke kosten zijn er door de organisatie gemaakt voor het product? Welke doorbelastingssystematiek hanteert de organisatie?

Figuur 10 * De beschreven methodes vormen geen uitputtende lijst. Er zijn andere methodes die ten grondslag kunnen liggen aan het bedrag dat een instantie in rekening brengt.

Indien een organisatie de hoogte van de heffing, het recht of het tarief bepaalt op basis van de gemaakte kosten, dan zal de consument graag willen weten om welke kosten het gaat. Hierbij kan het onderscheid in kostensoorten dat reeds is aangehaald in paragraaf 4.3.4 uitkomst bieden. Voor wat betreft het vaststellen van de hoogte van de tarieven op basis van de kostprijs zijn drie kostensoorten van belang: 1. Indirecte kosten (zoals huisvesting, ondersteuning vanuit afdeling P&O etc.) 2. Directe kosten die ‘vast’ zijn (zoals de kosten van specifieke software om een product te kunnen beheren) 3. Directe kosten die variabel zijn en dus een direct verband kennen met de vraag naar het product (zoals het speciale papier/materiaal van een paspoort) Categorieën 1 en 2 kunnen in de toelichting op de factuur worden gecombineerd tot één regel. De indirecte kosten en de directe, ‘vaste’ kosten worden in de regel als opslag geplaatst op de loonkosten van een medewerker van de afdeling die de afwikkeling van het product verzorgt. Deze loonkosten plus opslag kunnen als uurtarief worden vermeld in de bijsluiter. Categorie 3 kent een één op één relatie met het verlenen van het product. Deze kosten kunnen dus sec in de bijsluiter worden vermeld.

Bij de casus ‘leges omgevingsvergunning’ kan de toelichting op het in rekening brengen van € 250 voor een omgevingsvergunning als volgt (Figuur 11) worden ingestoken:

71

Bijsluiter legestarief In rekening gebrachte leges: Ontwikkeling tarief

€250,-

(% van de bouwsom X%)

2007

2006

2005

2004

X

X

X

X

Toelichting op tariefontwikkeling:…… …….

Kostenkaart Kosten kadaster

€20,-

Kosten archief

€5,-

Tijdsbesteding medewerker ‘Bouwen’: 3 uur x € 85- per uur

€255,-

Kosten totaal

€280,-

Figuur 11 Samenvattend kan worden geconcludeerd dat verslaggeving inzake maximale kostendekkendheid van heffingen, rechten en tarieven op diverse plaatsen en niveaus terug kan (en deels moet) komen. Het overzicht van baten en lasten, een kostenverdeelstaat, de paragraaf lokale heffingen en een bijlage/specificatie bij een aanslag of factuur zijn allemaal mogelijkheden voor een organisatie om verantwoording af te leggen over het gehanteerde beleid.

6 Stap 5; Hoe worden tarieven bepaald? Stap 1 tot en met 4 zijn doorlopen. Dat betekent dat nu inzichtelijk is gemaakt welke kosten mogen worden doorberekend en welke kostenverdeelmethodes gehanteerd worden. Vervolgens is de vraag welke uitgangspunten moeten worden gehanteerd voor bepalen van de tarieven. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op een aantal facetten die van invloed zijn op het bepalen van de tarieven (stap 5). Het hoofddoel van belastingheffing is het genereren van inkomsten van de heffende instantie. Zeker indien de desbetreffende instantie niet of nauwelijks op een andere wijze in haar inkomsten kan voorzien, is het ontvangen van belastinggelden zeer belangrijk. Er zijn situaties denkbaar dat een instantie niet enkel en alleen belastinggelden wil ontvangen, maar ook andere doeleinden nastreeft met de belastingheffing. Deze doeleinden kunnen gelegen zijn in het hanteren van het profijtbeginsel 106 of het kostenveroorzakersbeginsel107. Denk bijvoorbeeld aan het streven tot reductie van huishoudelijk afval. Uiteraard heeft dit gevolgen voor de toerekening van de kosten. In dit hoofdstuk komen de volgende thema’s aan de orde:  Uitgangspunt bij vaststellen tarieven  Kruissubsidiëring;  Vrijstellingen;  Kwijtschelding;  Oninbaar lijden;  Subsidies; en  Tariefstelling (heffingsmaatstaf en soorten tarief)

6.1

Uitgangspunten vaststellen tarief

Het tarief wordt veelal gebaseerd op een heffingsmaatstaf. Vaak is een heffingsmaatstaf in de desbetreffende wet opgenomen. In dat geval is de instantie gebonden aan deze heffingsmaatstaf en heeft zij hierin geen keuze. Indien de (heffings)wet geen heffingsmaatstaf voorschrijft, heeft de instantie de vrijheid in het kiezen van de heffingsmaatstaf, waarbij de instantie onderstaande uitgangspunten in acht moet nemen:  wettelijke voorschriften;  algemene rechtsbeginselen; en  (mate van) kostendekking. Daarnaast heeft de instantie ook te maken met de bestuurlijke keuzes, zoals de hierboven beschreven nevendoelen.

6.1.1

Wettelijke voorschriften

De wettelijke eisen voor provincie en gemeenten zijn onder andere geformuleerd in de artikelen 221, tweede lid, Provinciewet en 219, tweede lid, Gemeentewet. In deze wettelijke bepalingen is neergelegd dat het bedrag van de provinciale of gemeentelijke heffing niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. De achterliggende gedachte is dat een provincie of gemeente het inkomensbeleid van het Rijk niet mag doorkruisen. Dit inkomensbeleid is immers voorbehouden aan het Rijk. Een provincie of gemeente mag dan ook geen inkomensafhankelijke tarieven hanteren. Van heffing naar draagkracht is volgens de wetgever geen sprake wanneer er slechts een indirect verband is tussen de heffing en het inkomen, de winst of

106 Naarmate een burger (meer) profijt heeft van de dienstverlening, zal hij hier meer voor moeten betalen. 107 Voorbeelden hiervan zijn de reductie van de hoeveelheid aangeboden afval of geloosd afvalwater op de gemeentelijke riolering. Dit wordt ook wel ‘de vervuiler betaalt’ genoemd

73

het vermogen. Zo was het heffen van een rioolaansluitrecht op basis van de waarde in het economische verkeer van een pand toegestaan. 108 Het verband tussen het inkomen van een persoon en de waarde van zijn pand wordt geacht in een te ver verwijderd en dus indirect verband te staan (verdiepingstekst 36).

6.1.2

Algemene rechtsbeginselen

De Hoge Raad109 heeft geoordeeld dat overheden zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de rijkswet gegeven nadere regelen. Het staat in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing. Voor onverbindendverklaring, aldus de Hoge Raad, is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel. In de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en jurisprudentie is een aantal rechtsbeginselen geformuleerd dat van belang is voor de dagelijkse praktijk van een heffende instantie. Het betreft onder andere:  Het evenredigheidsbeginsel (artikel 3.4 Awb);  Het gelijkheidsbeginsel;  Rechtszekerheidsbeginsel;  Zorgvuldigheidsbeginsel (artikel 3:2 Awb) en het verbod om bevoegdheden te misbruiken (artikel 3:3 Awb). In jurisprudentie over de heffing van rechten worden de gekozen heffingsmaatstaven veelal getoetst aan het evenredigheidsbeginsel (willekeurige en onredelijke heffing) en het gelijkheidsbeginsel. Evenredigheidsbeginsel Artikel 3:4, tweede lid, Awb bepaalt dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

Bij heffing van belasting en rechten van burgers kan de vraag aan de orde komen of deze heffing niet willekeurig is of leidt tot een onredelijke heffing. De leges omgevingsvergunning is veelal gebaseerd op een percentage van de bouwkosten van het object waarvoor een vergunning wordt aangevraagd. Deze systematiek heeft tot gevolg dat bij omvangrijke bouwprojecten onder de noemer van de leges omgevingsvergunning aanzienlijke rechten worden geheven. De Hoge Raad oordeelt dat het hanteren van een vast, bescheiden percentage van 2,25% van de bouwkosten niet kan worden gekenschetst als onredelijk of willekeurig.110 Deze uitspraak biedt bestuursorganen enig houvast. Niet duidelijk is waar de grens ligt. Niet kan worden uitgesloten dat bij een (aanzienlijk) hoger (vast) tarief dan 2,25% wel wordt geoordeeld dat sprake is van een onredelijke en willekeurige heffing. Zo oordeelde de Advocaat-Generaal dat een gemeentelijk legestarief naar een vast percentage van de bouwsom bij grote projecten kan leiden tot een onredelijke en willekeurige heffing.111 Daarom wordt (in overeenstemming met het Model transparantie bouwgerelateerde leges) wel gekozen voor een degressief gestaffeld tarief. Gelijkheidsbeginsel Uiteraard zal men bij de tariefstelling ook rekening moeten houden met het gelijkheidsbeginsel.

Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen ook gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk. Dit naar de

108 Kamerstukken II 1989/90, 21 591 nr. 3, p. 65-78. 109 HR 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943. 110 HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:780. 111 Hoge Raad (Advocaat-Generaal) 20 september 2013, ECLI:NL:PHR:2013:978.

mate van ongelijkheid. Wat gelijke gevallen zijn en of er een rechtvaardiging is voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen, staat in beginsel ter beoordeling van het bestuursorgaan. Het Hof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat een legesverordening waarbij in de tariefstelling onderscheid wordt gemaakt tussen aanvragers van omgevingsvergunningen met ‘kleine bouwsommen’ en ‘grote bouwsommen’, waardoor aanvragers van vergunningen met grote bouwsommen substantieel zwaarder worden belast, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 112 Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.113 Rechtszekerheidsbeginsel Heffende bestuursorganen kunnen op twee vlakken in aanraking komen met het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel speelt namelijk zowel bij regelgeving als bij de uitvoering van regelgeving een rol. Voor wat betreft de rechtszekerheid als beginsel van behoorlijke wetgeving gaat het primair om de vraag of een bestuursorgaan bij het tot stand brengen van de verordening de rechtszekerheid in voldoende mate in acht heeft genomen.

Bij het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur is de vraag van belang of een bestuursorgaan handelt in overeenstemming met de door haar gestelde regels (beleid), de door haar gedane toezeggingen en de overigens door haar gewekte verwachtingen door bijvoorbeeld feitelijke gedragingen. Zorgvuldigheidsbeginsel en het verbod om bevoegdheden te misbruiken Op grond van de artikelen 3:2 en 3:3 Algemene wet bestuursrecht zijn bestuursorganen verplicht om bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis te vergaren omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. Daarnaast is wettelijk vastgelegd dat een bestuursorgaan de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet gebruikt voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend.

6.1.3

(Mate van) kostendekking

Uit wetgeving en jurisprudentie (verdiepingstekst 37) is af te leiden dat: 1. de heffende instantie op controleerbare wijze dient vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen in een verordening beoogt te dekken; 2. de heffende instantie een nauwkeurige raming van de kosten moet maken, waarbij geen winst mag worden gemaakt; 3. inzage dient te verschaffen over de raming van de kosten 114. In het algemeen kan worden gesteld dat de heffende instantie een zekere vrijheid heeft bij de beoordeling van de vraag welke deel van de kosten zij wil dekken door welke heffing. Deze vrijheid doet er niet aan af dat de instantie op controleerbare wijze moet vastleggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beoogt te dekken. Daarbij mogen de totale geraamde baten die zij toerekent aan een recht niet uitstijgen boven de totale geraamde lasten van hetzelfde recht. Met andere woorden: er mag geen winst worden

112 Hof ’s-Hertogenbosch 27 september 2012, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9468. 113 HR 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE7337. 114 ECLI:NL:HR:2009:BI1968, Uitspraak, Hoge Raad, 24-04-2009

75

gemaakt. Onderdekking is wel toegestaan. De uitgangspunten van de kostendekking worden in onderstaande paragraaf nader toegelicht.

6.1.4

Conclusie

Bestuursorganen hebben veel vrijheid en autonomie om te bepalen welke heffingsmaatstaf wordt gehanteerd. Deze vrijheid wordt beperkt door het verbod om te heffen naar inkomen, winst en vermogen. Daarnaast wordt de vrijheid van heffende instanties beperkt door algemene rechtsbeginselen, met name het verbod op onredelijke en willekeurige heffing en het gelijkheidsbeginsel. Ten slotte dient rekening te worden gehouden met de kostendekking, waarbij als uitgangspunt geldt dat de begrote baten de begrote lasten niet mogen overstijgen.

6.2

Kostendekking

6.2.1

Algemeen

Als gevolg van wet- en regelgeving dienen bij bestemmingsheffingen en rechten de tarieven zodanig worden vastgesteld dat de geraamde baten niet uitgaan boven de geraamde lasten (de opbrengstlimiet). Bij betwisting van de opbrengstlimiet, moet worden beoordeeld of de kostendekkening van de gehele verordening niet boven de 100% uitgaat.115 Wanneer bij de beoordeling blijkt dat de begrote baten ter zake de begrote lasten ter zake met meer dan 10% overstijgen, wordt de verordening geheel onverbindend verklaard.116 Indien de begrote baten de begrote lasten ter zake tot maximaal 10% overstijgen, leidt dit tot partiële onverbindendheid van de verordening. Het tarief wordt dan overeenkomstig verlaagd. Welke kosten aan de last ter zake mogen worden toegevoegd is uiteengezet in hoofdstuk 4. Er is veel jurisprudentie verschenen over de stel- en bewijsplicht van de toetsing van de opbrengstlimiet. Zie hiervoor hoofdstuk 7. Bij de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b Gemeentewet gaat het niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de legesverordening opgenomen diensten. Tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds, is geen rechtstreeks verband vereist.

In sommige gevallen is het niet direct duidelijk of de opbrengstlimiet wordt overschreden. Er is bijvoorbeeld sprake van kruissubsidiëring, van een subsidie of er zijn vrijstellingen opgenomen in een verordening. In de volgende paragrafen wordt aan deze onderwerpen aandacht besteed.

6.2.2

Kruissubsidiëring

Voor een homogene groep diensten (bijvoorbeeld marktgelden) zal de toerekening van de kosten op eenvoudige wijze kunnen plaatsvinden. Het wordt anders als sprake is van meerdere diensten die in een verordening zijn geregeld. In sommige gevallen wordt de overdekking die binnen de ene groep diensten wordt gerealiseerd, gebruikt voor de onderdekking van een andere groep diensten (subsidiëring van onrendabele activiteiten met winst uit rendabele activiteiten). Dit wordt kruissubsidiëring genoemd. Gemeenten passen binnen de legesverordening vaak kruissubsidiëring toe.

115 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61. 116 ECLI:NL:HR:2012:BU7248, Uitspraak, Hoge Raad, 13-04-2012

6.2.2.1 Toepassen kruissubsidiëring In de nota naar aanleiding van het eindverslag bij artikel 229b Gemeentewet is over kruissubsidiëring opgemerkt dat het aan de gemeentelijke autonomie wordt overgelaten om te bepalen welke diensten in één verordening worden geregeld.117 Gelet op de grote verscheidenheid in diensten is het voor de wetgever in formele zin niet mogelijk daarvoor voorschriften te geven zonder te vervallen in zeer gedetailleerde regelgeving. Het is ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten. Het is overigens ook toegestaan om een vast bedrag, dat niet direct gerelateerd is aan het aandeel in de lasten, als heffingsmaatstaf te hanteren. De wetgever heeft het aan de gemeentelijke autonomie overgelaten om te bepalen welke diensten in één verordening worden geregeld. Het werd ook niet mogelijk geacht om op rijksniveau te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten. De mogelijkheid van kruissubsidiëring binnen een verordening is daarmee door de wetgever onder ogen gezien en bewust aanvaard.

Op welk niveau moet de opbrengsttoets worden bekeken: per dienst, per groep van gelijksoortige diensten of op het niveau van alle diensten? En als bij de ene groep diensten winst wordt gemaakt, mag deze dan worden gecompenseerd met het verlies bij de andere groep diensten? De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de raming van zowel de baten als de lasten op het niveau van de gehele legesverordening geschiedt. Naar de bedoeling van de wetgever moet de toetsing van de onderhavige opbrengstnorm namelijk plaatsvinden op het totaal van de geraamde baten van de rechten die in een verordening zijn geregeld en het totaal van de geraamde lasten die de werkzaamheden meebrengen waarvoor deze rechten worden geheven. Voor de toetsing aan de opbrengstlimiet is niet meer van belang of de geraamde opbrengst van een afzonderlijke heffing al dan niet uitgaat boven de geraamde uitgaven ter zake. Een eventuele overschrijding van de baten ten opzichte van de lasten met betrekking tot bijvoorbeeld de bouwleges hoeft in beginsel niet tot onverbindendheid van de bouwleges te leiden. De overschrijding kan immers gecompenseerd worden met een tekort bij de andere diensten waarvoor leges wordt geheven.

Het gaat dus niet om het kostendekkendheidspercentage per dienst, zoals de verlening van één vergunning, noch om het kostendekkendheidspercentage per groep van diensten, zoals de verlening van alle omgevingsvergunningen in één jaar. 118 Kruissubsidiëring is in het algemeen toegestaan. Kruissubsidiëring komt voor in drie vormen: 1. binnen groepen legesfeiten (bijvoorbeeld tussen legestarieven voor lichte omgevingsvergunningen en reguliere omgevingsvergunningen); 2. tussen groepen legesfeiten binnen de legesverordening (bijvoorbeeld tussen diensten in het kader van de burgerlijke stand en bouwgerelateerde diensten); 3. door middel van het aanvullen van exploitatietekorten van legesheffende organisatie-onderdelen vanuit andere financieringsbronnen, zoals de algemene uitkering of belastingen.

117 Kamerstukken II 1999/91, 21591, nr. 10, p. 18. 118 HR 24 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AS4911 waarin ter zake van het in 2001 in behandeling nemen van een aanvraag tot verlening van een vergunning voor de bouw van 53 woningen een bedrag van € 114.037,24 aan leges was geheven. De HR verwijst naar HR 4 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1951. en HR 4 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7390.

77

In onderstaande figuur zijn verschillende vormen van kruissubsidiëring samengevat en met een fictief voorbeeld toegelicht.119

Figuur 12 Vormen van kruissubsidiëring Zelfstandige bestuursorganen zijn veelal terughoudend met kruissubsidiëring. Zo heeft de RDW als uitgangspunt dat het tarief kostendekkend 120 is voor de verrichte taak.121 Omdat het niet mogelijk is om per individuele dienst te bepalen wat de exacte kosten zijn, is de kostendekkendheidseis in overleg met het ministerie van Verkeer en Waterstaat vertaald in kostendekkendheid per cluster van taken.122 Er mag geen kruissubsidiëring plaatsvinden tussen circa 10 wettelijke taakclusters van publieke taken. Hierdoor zijn de tarieven binnen het cluster ‘kentekendocumenten’ bijvoorbeeld gezamenlijk niet meer dan kostendekkend. Hetzelfde geldt voor het cluster ‘Informatieverstrekking’ en voor de overige clusters Ook de Inspectie Verkeer en Waterstaat hanteert het uitgangspunt dat de kostprijs van ieder product en iedere dienst bekend is en niet gesubsidieerd wordt door andere producten of diensten. Zo wordt de kostendekkendheid enerzijds bewaakt op het niveau van de drie verschillende categorieën diensten, te weten de scheepvaartdiensten uit de scheepvaartwetgeving, de spoordiensten uit de Spoorwegwet en de personenvervoerdiensten uit de Wet personenvervoer 2000. Binnen deze diensten wordt de kostendekkendheid getoetst op domeinniveau (zie ook paragraaf 2.4 ‘Belastingen, heffingen en rechten van het Rijk’).

6.2.2.2 Uitzonderingen In enkele gevallen mag geen kruissubsidiëring plaatsvinden. Daarom dient bij het in één verordening regelen van meerdere heffingen eerst te worden bepaald wat de wettelijke grondslag van de heffingen is, alvorens (al dan niet impliciet) wordt besloten om binnen de verordening aan kruissubsidiëring te doen. Eén uitzondering op het mogen toepassen van kruissubsidiëring binnen één verordening vormen de in één verordening gecombineerde afvalstoffenheffing en reinigingsrechten. Kruissubsidiëring bij de afvalstoffenheffing en de reinigingsrechten is verboden. Bij deze veelal in één verordening gecombineerde heffingen dient de kostendekkendheid per heffing plaats te vinden. Aannemelijk is dat de kostendekkendheid per heffing in dezen voortvloeit uit het feit dat de afvalstoffenheffing en de reinigingsrechten niet

119 Eindrapportage onderzoek Inventarisatie en Analyse Leges, Onderzoek naar het heffen van leges door de overheid en mogelijkheden voor de toekomst, Sira Consulting, 21 april 2006. 120 Ook het Ctgb, het Kadaster en de AFM streven dit na. 121 Zie de Bijlage 1 van de Toezichtsvisie V&W-RDW van 27 november 2001. 122 Ook de AFM onderscheidt op soortgelijke wijze 13 min of meer homogene groepen instellingen. Kruissubsidiëring in het toezicht op de verschillende groepen wordt vermeden. De AFM houdt dit bij via het tijdschrijven van haar medewerkers die toezicht houden op de verschillende groepen en verdeelt vervolgens de totale kosten naar rato van de tijdsbesteding in het toezicht per groep.

dezelfde wettelijke grondslag hebben. Waar de afvalstoffenheffing kan worden geheven op grond van artikel 15.33 Wet milieubeheer, worden de reinigingsrechten immers geheven op grond van artikel 229 Gemeentewet. Andere uitzonderingen doen zich voor bij de legesverordening. Zo wordt opgemerkt dat de Europese dienstenrichtlijn sinds eind 2009 de mogelijkheden om aan kruissubsidiëring te doen tot op zekere hoogte beperkt. Naar aanleiding van de Machtigingsrichtlijn 123 wordt kruissubsidiëring bij leges voor de aanvraag van vergunningen voor de aanleg van telecommunicatienetwerken eveneens ingeperkt.124 Daarnaast is na inwerkingtreding van de Wabo een omvangrijkere beperking voor de kruissubsidiëring bij de leges gaan gelden (verdiepingstekst 38). Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft daarentegen geoordeeld dat kruissubsidiering nog wel is toegestaan. Voor een inperking, aldus het Hof, zou eerst een wijziging van artikel 229b Gemeentewet of een invoering van een andere wettelijke bepaling moeten plaatsvinden. Het hof heeft de kostendekkendheid daarom alsnog beoordeeld op basis van de gehele legesverordening.125 Het is derhalve in jurisprudentie nog niet uitgekristalliseerd of naar aanleiding van de invoering van de Wabo een omvangrijkere beperking voor de kruissubsidiering bij de leges is gaan gelden.

Kruisssubsidiëring is in beginsel dus toegestaan, tenzij een van de uitzonderingen van toepassing is.

6.2.3

Vrijstellingen, oninbaar lijden en kwijtschelding

In hoofdstuk 4 is uitvoerig beschreven welke kosten kunnen worden doorberekend. Behalve de directe en de indirecte kosten die al dan niet kunnen worden doorberekend, zijn ook andere kosten denkbaar. In diverse wetten zijn namelijk vrijstellingen voor bepaalde diensten opgenomen. Ondanks deze vrijstellingen maken de heffende instanties wel kosten voor deze dienstverlening. De vraag is of de kosten van deze vrijgestelde diensten mogen worden doorberekend aan burgers die diensten afnemen die niet zijn vrijgesteld. Ook zal een heffende instantie zich moeten afvragen of zij de perceptiekosten zoals kosten van kwijtschelding en oninbaar geleden bedragen in de kostenberekening mag meenemen. In onderstaande tekst wordt hierop kort ingegaan.

6.2.3.1 Vrijstellingen Naar het oordeel van Hof Arnhem volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 26 oktober 2001126, dat het toerekenen van kosten van beoordeling van vrijgestelde bouwaanvragen voor sociale woningbouw niet kan leiden tot het oordeel dat de opbrengstnorm is overschreden. Bij de beoordeling van de kostendekkendheid kan namelijk worden uitgegaan van de netto-baten. Het te heffen bedrag wordt hierbij verminderd met het gedeelte daarvan dat naar verwachting niet inbaar zal zijn, in verband met vrijstelling, kwijtschelding of een bedrag aan oninbare vorderingen. Ook aan de lastenkant gaat het om netto-lasten. Eventuele vergoedingen of subsidies die voor de dienstverlening zijn verkregen, drukken de gemeentelijke lasten voor de dienstverlening. Dat ook de kosten van beoordeling van vrijgestelde bouwaanvragen voor sociale woningbouw zijn toegerekend kan in dit verband niet leiden tot het oordeel dat de opbrengstnorm in het onderhavige geval is overschreden. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat belanghebbende

123 Richtlijn 2002/20/EG van het Europees Parlement en de Raad van 7 maart 2002 betreffende de machtiging voor elektronische communicatienetwerken en diensten. 124 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2 juli 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:4677. 125 ECLI:NL:GHARL:2014:494, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28 januari 2014. 126 HR 26 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4849.

79

zijn op dit punt betrekking hebbende stelling niet cijfermatig heeft onderbouwd en dat de geraamde opbrengst van de leges minder dan 85 percent bedraagt van de geraamde lasten. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat de opbrengstnorm van artikel 229b van de Gemeentewet, op het niveau van de totale verordening, niet is overschreden. 127 Met andere woorden: het Hof oordeelt dat de kosten die samenhangen met wettelijk of door het bestuursorgaan facultatief vrijgestelde diensten (verdiepingstekst 39) kunnen worden omgeslagen over degenen die het genot hebben van diensten waarvoor moet worden betaald. Het gaat om een specifiek soort vrijstelling. De kans bestaat dat er strijdigheid optreedt met het evenredigheidsbeginsel.128 Rechtbank Arnhem oordeelde in 2012 daarentegen dat de kosten die worden veroorzaakt door diensten, die zijn vrijgesteld door de gemeentelijke wetgever, geen lasten zijn ter zake van diensten zoals bedoeld in artikel 229b Gemeentewet.129 Deze kosten kunnen volgens de rechtbank dan ook niet worden verhaald. Het is dus niet duidelijk of kosten die worden veroorzaakt door diensten, die zijn vrijgesteld, lasten zijn die kunnen worden verhaald.

6.2.3.2 Oninbaar lijden en kwijtschelding Uit de geringe jurisprudentie die hierover is verschenen, kan worden afgeleid dat de heffende instantie rekening mag houden met de kosten van oninbaar lijden van vorderingen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de netto baten worden gevormd door het te heffen bedrag te verminderen met het gedeelte dat naar verwachting niet inbaar zal zijn.130 In casu werd door de Hoge Raad aangegeven dat een gemeente bij het ramen van de opbrengst van het rioolafvoerrecht rekening mag houden met de verwachte oninbare vorderingen tot een bedrag van 1% van de (bruto) opbrengst. Ook met de kosten voor het verlenen van kwijtschelding mag de heffende instantie rekening houden. Zo oordeelde het gerechtshof te Arnhem131 dat gemeenten blijkens artikel 15.33 Wet milieubeheer een afvalstoffenheffing kunnen instellen ter bestrijding van de kosten van verwijdering van huishoudelijke afvalstoffen. Tot die kosten behoren ook de kosten van heffing en invordering van de belasting. Tot deze laatste kosten kunnen naar het oordeel van het gerechtshof in redelijkheid ook worden gerekend bedragen aan belasting die op grond van een wettelijke voorziening – in dit geval de bevoegdheid tot het verlenen van kwijtschelding op grond van artikel 26 Invorderingswet 1990 – niet kunnen worden verhaald.

In een later verschenen arrest heeft de Hoge Raad het uitgangspunt van de netto baten en lasten verder genuanceerd. 132 Geoordeeld werd dat indien al juist is dat deze posten niet opgevoerd mogen worden aan de lastenzijde, dan zouden zij in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, bij de raming van de netto-opbrengst van de rechten, die daardoor zou dalen met hetzelfde bedrag als waarmee de lasten dalen, zodat het saldo van de geraamde baten en geraamde lasten geen wijziging zou ondergaan.

127 Hof Arnhem 8 februari 2006, ECLI:NL:GHARN:2006:AV8597. 128 Denk hierbij bijvoorbeeld aan de facultatieve vrijstelling van niet commerciële instellingen van de leges voor evenementenvergunningen. De kosten van deze vrijstelling zouden in zo’n geval beter bekostigd kunnen worden uit de algemene middelen dan deze om te slaan over de niet-vrijgestelden. 129 Rechtbank Arnhem 10 mei 2012, ECLI:NL:RBARN:2012:BW5988. 130 HR 26 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4849. 131 Hof Arnhem 30 januari 2004, ECLI:NL:GHARN:2004:AO6647. 132 HR 2 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU7345.

Uit bovenvermelde jurisprudentie kan dus worden afgeleid dat de bedragen voor oninbaar lijden c.q. kwijtschelding meegenomen mogen worden in de berekening:  van de geraamde lasten, waardoor de geraamde lasten stijgen; of  van de geraamde baten, waardoor de geraamde baten dalen.