OLAZhandreiking-kostentoerekening-heffingen-rechten-en-tarieven-2014

3.16

Beperking en bestrijding van gevaar en rampen

Werkzaamheden die liggen in het gebied van rampenbestrijding, alsmede van beperking en bestrijding van gevaar voor mens en dier bij ongevallen, worden ten behoeve van het algemeen belang verricht. Het nablussen van een brand is evenmin een dienst, omdat primair het algemene belang wordt gediend. Dat het individuele belang van de eigenaar van de onroerende zaak secundair ook wordt gediend, doet niet ter zake.59 Voor dergelijke werkzaamheden is geen sprake van dienstverlening waarvoor de kosten kunnen worden verhaald. Het leegpompen van een kelder door de brandweer dient daarentegen in vrijwel alle gevallen het individuele belang van de eigenaar van de onroerende zaak en kan dus wel worden aangemerkt als dienst. 60 De kosten van dergelijke dienstverlening kan dus door middel van rechten worden verhaald.

58 HR 9 december 1987, ECLI:NL:HR:1987:AD3301. 59 HR 11 december 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0788. 60 In de Circulaire van de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 19 augustus 1985, nr. FB85/U467, Stcrt. 1985, nr. 177, V-N 1985/1963, pt. 33, wordt bepaald dat brandweerrechten kunnen worden geheven voor het door de brandweer verlenen van diensten, anders dan in geval van brand- en rampenbestrijding en het beperken en bestrijden van gevaar voor mensen en dieren bij ongevallen.

4 Stap 3; Welke kosten kunnen worden verhaald? Na het doorlopen van stap 1 en 2 is inzichtelijk gemaakt voor welke activiteiten / diensten bestuurorganen kosten kunnen verhalen door middel van rechten en bestemmingsheffingen. Vervolgens komt de vraag aan de orde welke kosten kunnen worden toegerekend aan deze rechten en bestemmingsheffingen. Dit hoofdstuk behandelt de verschillende soort kosten die verhaalbaar zijn. Het gaat om kosten die toe te rekenen zijn aan de onderbouwing van de tarieven. In deze handreiking worden zowel de zinsnedes toe te rekenen, toerekenbaar, berekenen, verhalen en verhaalbaar gebruikt. Deze worden als synoniemen gebruikt. Heffende instanties kunnen alle kosten die rechtstreeks verband houden met de geleverde kwalificerende dienst via rechten op de afnemers verhalen. Indirecte kosten zijn in principe niet verhaalbaar, tenzij deze kwalificeren als overhead kosten (toerekenbare indirecte kosten). Overheadkosten zijn kosten die weliswaar geen rechtstreeks verband houden met de geleverde kwalificerende dienst, maar wel enig verband daarmee hebben (mits ze niet nagenoeg geheel andere doeleinden dienen). Van een beperkt aantal kosten is verhaal via de heffing van rechten als hoofdregel niet mogelijk, maar vormen als uitzonderingssituaties een inbreuk op de hoofdregel.

Tenzij in een wet anders is aangegeven, kunnen alleen de begrote werkelijke kosten van dienstverlening worden verhaald. Binnen de kosten kunnen directe kosten, indirecte kosten, overhead en gemengde kosten worden onderscheiden. Directe kosten Onder directe kosten worden de kosten verstaan die rechtstreeks samenhangen met dan wel veroorzaakt worden door de door het bestuursorgaan verrichte dienstverlening. Tot de directe kosten behoren bijvoorbeeld de loonkosten van degene die een vergunningaanvraag behandelt, kapitaallasten en materiële kosten voor de beoordeling van een vergunning of ontheffingsaanvraag. Ook de kosten voor het opstellen en publiceren van de beschikking en de kosten van externe adviseurs vallen hier onder.61 Directe kosten kunnen veelal worden doorberekend in de tarieven. Indirecte kosten Onder indirecte kosten worden de kosten verstaan die niet rechtstreeks samenhangen met dan wel veroorzaakt worden door de dienstverlening van het bestuursorgaan. Indirecte kosten zijn meer gerelateerd aan de afweging van het algemene belang dan aan het individuele belang. Deze kosten kunnen, behoudens de hierna genoemde overheadkosten, niet worden verhaald op de burger. Voorbeelden hiervan zijn beleidsvoorbereiding, handhaving, controle en toezicht, alsmede inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures.62 Indirecte kosten kunnen niet worden doorberekend in de tarieven.

61 Kamerstukken II 1987/88, 20 565, nr. 3, p. 12. 62 Wijziging van de Gemeentewet op het stuk der belastingen (limitering onroerend-goedbelasting, leges en rechten, Kamerstukken II, 1988/89 20 565, nr. 140a (MvA).

41

Overhead De wetgever heeft aangegeven dat indirecte kosten slechts kunnen worden verhaald voor zover deze kosten in enig verband staan met de specifieke dienstverlening. Het gaat bijvoorbeeld om de kosten die verband houden met ondersteuning en management ten behoeve van door de dienstverlening te verrichten werkzaamheden of de kosten van de salarisadministratie, sociale lasten en verzekeringen. Deze kosten op een hoger of lager niveau dan de direct betrokken personen, worden ook wel overhead genoemd. Hoewel in feite sprake is van indirecte kosten, zijn deze kosten door de wetgever ondergebracht bij de verhaalbare kosten. Aangezien de kosten van overhead verhaald kunnen worden, worden deze kosten onder de directe kosten gerangschikt. Deze kosten kunnen (naar verhouding) worden doorberekend in de tarieven. Gemengde kosten Sommige kosten kunnen niet onder een van bovenstaande kostenposten worden geschaard, doordat zij een gemengd karakter hebben. Deze kosten worden in dit stappenplan aangeduid met gemengde kosten. Een voorbeeld van gemengde kosten zijn de kosten van een gemeentesecretaris. Voor een deel behoren deze tot de (indirecte) algemene beleidskosten, maar voor zover de gemeentesecretaris de algemeen directeur is en verantwoordelijk is voor personeelsbeleid, zouden deze kosten als (directe) overheadkosten worden omgeslagen over alle afdelingen of FTE’s.

4.1

Directe kosten

Uit de wetsgeschiedenis en jurisprudentie kan worden afgeleid dat de volgende vijf kostencomponenten verhaald kunnen worden door middel van rechten: 1. 2. 3. 4. 5.

Personeelskosten; Huisvestingskosten; Specifieke automatiseringskosten; Materiële kosten; Overhead.

Alvorens nader in te gaan op deze componenten wordt ter illustratie verwezen naar één van de schaarse officiële standpunten 63 met betrekking tot het toerekenen van kosten te verhalen via de rioolheffing (verdiepingstekst 23). De Handleiding Overheidstarieven 2014 is bestemd voor die onderdelen van de rijksoverheid die kosten in rekening brengen voor werkzaamheden verricht voor, of diensten verleend aan, afnemers buiten de rijksoverheid. De Handleiding Overheidstarieven kan eveneens gebruikt wordt ten behoeve van voorcalculatie, interne doorberekening, sturing en beheersing, benchmarking, controle en arbitrage. Desalniettemin is bij gebruik van de Handleiding Overheidstarieven voorzichtigheid geboden. Voor zover het een berekening betreft van directe kosten (dus zonder opslagen) van algemeen geldende voorwaarden, zoals de uurloonkosten per salarisschaal, kan deze na een kritische toetsing wellicht worden gebruikt. Andere berekeningen, bijvoorbeeld de normhuisvestingskosten per formatieplaats, gaan uit van voor het gehele land geïnventariseerde gemiddelden. Niet uitgesloten wordt dat een belastingrechter desgevraagd zou kunnen oordelen dat deze methode te weinig specifiek voor de betreffende dienstverlenende overheid is.

63 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2005/06, 30 578, nrs. 2, 3 en 4

4.1.1

Personeelskosten

Onder de personeelskosten vallen de loonkosten van de personen die direct betrokken zijn bij de uitvoering van de specifieke dienstverlening (verdiepingstekst 24) Ook de kosten van vooroverleg bij de aanvraag van een vergunning zijn directe (personeels)kosten.64 Het komt regelmatig voor dat personen betrokken zijn bij verschillende soorten dienstverlening waarvan de kosten worden verhaald. Ambtenaren van de afdeling ruimtelijke ordening kunnen bijvoorbeeld zowel werkzaamheden verrichten voor de herontwikkeling van de binnenstad (baatbelasting) als voor het toetsen van een bouwaanvraag/ omgevingsvergunning (leges). Daarnaast kan de aard van één werkzaamheid direct of indirect in verband staan met meer dan één dienst waarvan de kosten worden verhaald via verschillende soorten heffingen. De personeelskosten dienen in dit geval dan naar rato (van de kosten en niet bijvoorbeeld van het nut van de kosten voor de afnemer van de dienst) worden toegerekend.

4.1.2

Huisvestingskosten

Huisvestingskosten vallen onder de directe kosten. Als de huisvestingskosten zijn gebaseerd op extern afgesloten huurcontracten én inzicht bestaat in het voor de betreffende dienstverlening werkelijk gebruikte (bruto) vloeroppervlak, is toerekening van de werkelijke huisvestingskosten mogelijk. Een toerekening van de huisvestingskosten wordt lastiger als panden in eigendom zijn. Dan luidt de vraag wat tot de door te berekenen kosten mag worden gerekend. Jurisprudentie heeft hierover nog geen definitieve duidelijkheid verschaft. De Handleiding Overheidstarieven kan hiervoor niet zonder kritische beoordeling worden toegepast.65

4.1.3

Automatiseringskosten

De werkelijke kosten van de bij de dienstverlening gehanteerde kantoorautomatisering, zoals hard- en software (bijvoorbeeld kosten van programma’s voor sterkteberekening en dergelijke), behoren tot de kosten die (naar verhouding) verhaalbaar zijn. De Handleiding Overheidstarieven bevat een normbedrag. Ook hier wordt het blindelings hanteren van de normen uit de Handleiding Overheidstarieven ontraden. 66

4.1.4

Materiële kosten

Onder materiële kosten worden in dit kader begrepen de exploitatiekosten van het eigen organisatieonderdeel. Het betreft bijvoorbeeld materialen voor reisdocumenten, kapitaallasten van gebruikte vervoermiddelen, apparatuur voor buitendienstcontroles (geluids- en sterktemeting) en eventueel andere activa. Daarnaast kan men denken aan de niet onder de huisvestingscomponent opgenomen huisvestingskosten. Deze kosten hoeven niet beperkt te zijn tot actieve kosten. Als voorbeeld van dergelijke exploitatiekosten kan worden gedacht aan een doorberekening in de afvalstoffenheffing van de afvalstoffenbelasting ex artikel 13 Wet belastingen op milieugrondslag.67

64 Kamerstukken II 1987/88, 20 565, nr. 3, p. 12. 65 De Handleiding Overheidstarieven 2014 gaat uit van een bedrag van € 31.000 aan kosten voor overhead. Indicatief kan worden aangehouden dat de relatieve verhouding tussen drie componenten van overhead 20% (huisvesting), 10% (kantoor-automatisering) en 70% (overige overhead) van de totale overheadkosten is. 66 De Handleiding Overheidstarieven 2014 gaat uit van een bedrag van € 31.000 aan kosten voor overhead. Indicatief kan worden aangehouden dat de relatieve verhouding tussen drie componenten van overhead 20% (huisvesting), 10% (kantoor-automatisering) en 70% (overige overhead) van de totale overheadkosten is. 67 Hof ’s-Hertogenbosch 29 april 1997, ECLI:NL:GHSHE:1997:AS2852 oordeelde dat de gemeente bij de raming van de tarieven van de afvalstoffenheffing over 1994 rekening mocht houden met de invoering van de afvalstoffenbelasting per 1 januari 1994. Dat de afvalstoffenbelasting eerst met ingang van 1 januari 1995 ingevoerd werd, deed aan de raming niet af, omdat de raming van ultimo 1993 redelijkerwijs van de invoering van deze rijksbelasting per 1 januari 1994 uit mocht gaan.

43

4.1.5

Overhead

De overheadkosten die verhaald mogen worden, zijn de kosten die weliswaar niet rechtstreeks samenhangen met de verleende dienst, maar wel in enig verband staan met die dienstverlening. De wetgever geeft aan dat de directe kosten de kosten zijn die rechtstreeks met de door de gemeente verrichte dienstverlening samenhangen. Onder rechtstreeks samenhangen in deze zin vallen ook de kosten die op een hoger of lager niveau worden gemaakt, vaak benoemd met de Engelse term ‘overhead’, zoals kosten van ondersteuning en management. Voorbeelden van overheadkosten zijn de toe te rekenen directiekosten, en de kosten van ondersteunende diensten, waarbij die kosten weer bestaan uit de uitgaven voor personeel, materieel en huisvesting, vergadering en dergelijke.68

4.2

Overige directe kosten

Alhoewel niet expliciet in wet- en regelgeving benoemd kunnen tot de directe kosten kunnen daarnaast de volgende kosten worden gerekend.

4.2.1

Omzetbelasting

Slechts de geraamde kosten van de overheidslichamen kunnen worden doorberekend. Daarbij vormt de aan het overheidslichaam in rekening gebrachte omzetbelasting (hierna BTW) (verdiepingstekst 29) een kostenpost die kan worden verhaald via de tarieven. Hierop is slechts één uitzondering. BTW kan namelijk slechts door het overheidslichaam in aftrek worden gebracht voor zover de kosten worden gemaakt ten behoeve van met BTW belaste prestaties van het overheidslichaam. In die gevallen is de BTW per saldo geen kostenpost kan dan niet worden doorberekend. Op grond van het BTW-Compensatiefonds hebben gemeenten en provincies voor bepaalde prestaties recht op compensatie van de aan hen in rekening gebrachte BTW. Ondanks dat het overheidslichaam die BTW-last vergoed krijgt door het BTW-compensatiefonds, mag die BTW toch ook als kostenpost worden aangemerkt en kan deze ook worden doorberekend.69

4.2.2

Kosten van afschrijving, bijdragen aan reserves en voorzieningen

Tot de gemeentelijke kosten van de dienstverlening behoren ook70: - de afschrijvingskosten van duurzame goederen; - de kosten die periodiek optreden voor zowel groot als klein onderhoud, ook al treden daar in een bepaald exploitatiejaar geen kasuitgaven voor op. Gemeentelijke uitgaven voor vernieuwing en uitbreiding zijn als zodanig echter nog geen kosten. Om te bereiken dat de investeringsuitgaven als kosten tot uitdrukking mogen worden genomen bij de tariefstelling moeten de heffende

68 De Handleiding Overheidstarieven 2014 gaat uit van een bedrag van € 31.000 aan kosten voor overhead. Indicatief kan worden aangehouden dat de relatieve verhouding tussen drie componenten van overhead 20% (huisvesting), 10% (kantoor-automatisering) en 70% (overige overhead) van de totale overheadkosten is. 69 Artikelen 228a, derde lid en 229b, tweede lid, Gemeentewet voor de rioolheffing, respectievelijk de gemeentelijke rechten, artikel 15.33, tweede lid, Wet milieubeheer voor de afvalstoffenheffing, alsmede artikel 225, tweede lid, Provinciewet voor de provinciale rechten. 70 Bij de behandeling van de Wet tot wijziging van de Gemeentewet van 3 juli 1989, Stb. 302, is opgemerkt dat in de Gemeentewet het uitgangspunt is gehanteerd dat gemeenten bij de begroting en de jaarrekening het stelsel van lasten en baten hanteren in plaats van het kasstelsel (Kamerstukken I 1988/89, 20 565, nr. 140a, p. 2 en 3).

instanties door het toepassen van afschrijvingsmethodieken tot een toerekening aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren) komen. De gemeentelijke begroting dient als uitgangspunt voor de raming van de lasten (kosten) ter zake. Nu de gemeentelijke begroting als uitgangspunt dient voor de ramingen, moet worden getoetst of de toerekening van investeringsuitgaven aan het desbetreffende jaar niet in strijd is met de voor een gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften. 71 (verdiepingstekst 30). De vorming van een voorziening voor onderhoudskosten is een geoorloofd middel om kosten die door de dienstverlening in enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen, ook al zijn ze daarin nog niet tot uitgaaf gekomen. Bedragen die samenhangen met dotaties aan onderhoudsvoorzieningen vallen daar ook onder. Voor uitbreidingsinvesteringen mag niet gereserveerd worden. Uitbreidingsinvesteringen kunnen via activering en afschrijving (dus achteraf) worden bekostigd. Er mag worden gereserveerd voor toekomstige investeringen ter behoud van het bestaande voorzieningenniveau.

Niet meer en niet minder.72 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde in 2013 na verwijzing door de Hoge Raad dat een gemeente op grond van geldende comptabiliteitsvoorschriften de keuze heeft om (a) te sparen in een voorziening en later ten laste van deze voorziening investeringsuitgaven te doen of (b) investeringsuitgaven te doen en op de activering van deze kosten af te schrijven. In het zogenaamde ‘schommelfonds’ werd niet gereserveerd voor toekomstige vervangingsinvesteringen, maar werden feitelijk investeringsuitgaven direct als last genomen. Het Hof oordeelde dat dit in strijd is met de comptabiliteitsvoorschriften, waardoor de dotatie aan het schommelfonds niet kan worden aangemerkt als een last ter zake.73 De bestuursorganen van de overheidslichamen gaan bij de bepaling van de tarieven uit van de begrote baten en lasten. Indien na afloop van het kalenderjaar blijkt dat de begrote baten en lasten afwijken van de gerealiseerde baten en lasten, kan het positieve of negatieve saldo ten goede aan of ten laste van een egalisatiereserve (tegenwoordig voorziening geheten; zie ook 5.1.3.3 ‘(Egalisatie)voorzieningen en reserves’) gebracht. In de wetgeschiedenis wordt een incidentele overschrijving van de geraamde opbrengsten niet bezwaarlijk geacht, mits bij het vaststellen van de tarieven wordt uitgegaan van een verantwoorde raming.

74 Het positieve of negatieve saldo kan of in de algemene middelen vloeien dan wel worden betrokken bij de vaststelling van de tarieven voor latere jaren. Het is de vraag of een dergelijke vrijheid wenselijk is. Voor de overschotten of tekorten, gerealiseerd bij het verlenen van doorlopende diensten, waarvoor veelal bestemmingsheffingen worden gevraagd, is het niet onredelijk het saldo te betrekken bij de tariefsvaststelling voor latere jaren. Een dergelijke redelijkheid ontbreekt voor exploitatiesaldi gerealiseerd op eenmalige individualiseerbare diensten. Aangezien een teruggave van overschotten c.q. naheffing van tekorten niet in het wettelijke systeem past (geen heffing op basis van nacalculatie), ligt het meer voor de hand deze overschotten dan wel tekorten toe te voegen aan / aan te vullen uit de algemene middelen (collectiviteit) dan ten gunste dan wel ten laste te brengen van de toevallige afnemer van een zelfde soort dienst in een volgend jaar. Er lijkt geen wettelijke bepaling te zijn die deze gedragslijn oplegt of verbiedt. Wel zal in de praktijk bij enkele ZBO’s

71 HR 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR0689. Met comptabiliteitsvoorschriften wordt bedoeld: voorschriften voor decentrale overheden op het terrein van de financial accounting op basis waarvan belangstellenden en belanghebbenden zich een verantwoord oordeel kunnen vormen over baten en lasten en de financiële positie van een decentrale overheid. De voorschriften hebben betrekking op de begroting, meerjarenraming, jaarrekening en de toelichting op deze stukken. 72 Kostentoerekening en gemeentelijke heffingen, VB Deloitte & Touche en Vereniging van Nederlandse Gemeenten, p. 74, Den Haag, VNG 1999. 73 Hof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3376. 74 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 5, p. 22.

45

uitvoering onmogelijk blijken wegens het formeel ontbreken van algemene middelen.

4.2.3

Rentekosten

Om te bereiken dat de voor rekening van de gemeente blijvende investeringsuitgaven voor gemeentelijke voorzieningen als lasten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten deze toe te rekenen aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren waarvoor de investering zijn nut afwerpt). Dit geschiedt door middel van afschrijvingen. Over de overblijvende investeringslast kan dan ook, ongeacht of dit met vreemd of met eigen vermogen is gefinancierd, rente worden berekend.75 Toerekenbare rentelasten zijn verhaalbaar. Hoewel hierover geen literatuur bekend is, ligt het voor de hand, direct of indirect, ook rekening te houden met toerekenbare rentebaten. Veelal wordt hier direct rekening mee gehouden door het saldo van rentebaten en rentelasten (en gederfde rente over het eigen vermogen) te verdelen over de kostenplaatsen.

4.2.4

Incidentele invoeringskosten en overige perceptiekosten

Hoewel één afwijkende uitspraak in de jurisprudentie bekend is,76 wordt in zijn algemeenheid geoordeeld dat de kosten van heffing en vordering van belasting, alsmede de verliezen wegens oninbaarheid, tot de verhaalbare kosten behoren (verdiepingstekst 31). Invoeringskosten van heffingen, alsmede de kosten van communicatie en voorlichting ter zake, voor zover niet behorend tot de beleidskosten en beleidsvaststelling kunnen eveneens worden verhaald.

4.2.5

Kosten van vrijgestelde en niet geregelde diensten

Er bestaat vooralsnog geen definitief uitsluitsel over de vraag of de kosten van vrijgestelde diensten of van diensten die niet in de verordening zijn geregeld, kunnen worden verhaald. Hof Arnhem overwoog in 2006 dat bij de beoordeling van de kostendekkendheid van een legesverordening in geval van een vrijstelling voor bouwaanvragen voor sociale woningbouw kan worden uitgegaan van de geraamde netto-baten.77 De (bruto-)baten worden dan verminderd met het gedeelte van de baten dat naar verwachting niet inbaar zal zijn als gevolg van een vrijstelling, kwijtschelding of een bedrag aan oninbare vorderingen. Dat ook de kosten van beoordeling van vrijgestelde bouwaanvragen voor sociale woningbouw in dit geval waren toegerekend, kan volgens het Hof niet leiden tot het oordeel dat de opbrengstnorm is overschreden. 78 De kosten die zijn gemaakt in verband met vrijgestelde bouwaanvragen kunnen volgens het Hof dus worden verhaald. Rechtbank Arnhem oordeelde in 2012 daarentegen dat de kosten die worden veroorzaakt door diensten, die zijn vrijgesteld door de gemeentelijke wetgever, geen lasten zijn ter zake van diensten zoals bedoeld in artikel 229b Gemeentewet.79 Deze kosten kunnen volgens de rechtbank dan ook niet worden verhaald.

75 Limitering onroerend-goedbelasting, leges en rechten, Wet van 3 juli 1989, wetsontwerp 20 565, Stb. 302. 76 Hof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2005, ECLI:NL:GHSHE:2005:AU2483.

4.3

Indirecte kosten

Met indirecte kosten worden enkel die kosten bedoeld die op geen enkele wijze in verband te brengen zijn met de betreffende dienstverlening. Indirecte kosten kunnen (behoudens overheadkosten en de hierna genoemde uitzonderingen) niet worden verhaald. Dergelijke kosten zullen via de algemene middelen, specifieke uitkeringen, of anderszins bekostigd moeten worden. (verdiepingstekst 25.) In de memorie van toelichting bij ‘Wijziging van de Gemeentewet op het stuk der belastingen’ is opgemerkt dat:80 ‘De door de gemeente door te berekenen kosten dienen uitsluitend te bestaan uit de directe kosten inclusief een redelijke opslag voor overhead. De indirecte kosten dienen buiten beschouwing te blijven’. In de wetsgeschiedenis wordt expliciet een aantal indirecte kosten genoemd dat niet kan worden verhaald, tenzij daartoe in specifieke wetten expliciet de mogelijkheid wordt geboden.81

80 Wijziging van de Gemeentewet op het stuk der belastingen (limitering onroerend-goedbelasting, leges en rechten, Kamerstukken II, 1988/89 20 565, nrs. 1-3, p 11 en 12. 81 Wijziging van de Gemeentewet op het stuk der belastingen (limitering onroerend-goedbelasting, leges en rechten, Kamerstukken II, 1988/89 20 565, nrs. 1-3. (V-N 1988/1835, pt. 38).

47

De onderstaande indirecte kosten zijn niet verhaalbaar: 1. beleidskosten; 2. handhaving, toezicht en controle (behoudens eerste controle); 3. inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures. Hieronder worden deze kostenposten uitgebreider behandeld.

4.3.1

Beleidskosten

Beleidskosten (verdiepingstekst 26) zien op de kosten die gemoeid zijn met het afwegen van belangen ten behoeve van de gemeenschap. Het kan gaan om beleidskosten die worden gemaakt voor het opstellen van plannen of voorschriften en het vaststellen van criteria voor vergunningverlening, alsmede om algemene bestuurskosten, zoals kosten van vergadering van het bestuur. Deze kosten dient een bestuursorgaan te maken om het beleid te formuleren. Hiermee zijn deze kosten onafhankelijk van individuele aanvragen voor vergunningen en specifieke dienstverlening. Deze kosten dienen door de gemeenschap als geheel, dus uit de algemene middelen, bekostigd te worden, omdat deze kosten in een te ver verwijderd verband staan tot de specifieke dienstverlening om door middel van een heffing van leges te kunnen worden verhaald.82

4.3.2

Handhaving, toezicht en controle

De kosten van handhaving, toezicht en controle (verdiepingstekst 27) dragen er toe bij dat voorschriften worden nageleefd. Het belang van het (doen) naleven van voorschriften is de bescherming van de gemeenschap in haar geheel. Net als bij beleidskosten is het niet gewenst dat deze kosten individueel worden verhaald op degenen voor wie de dienst wordt verleend. Deze kosten kunnen daarom niet worden verhaald. Dit kan anders zijn als de controletaken nog plaatsvinden in het kader van het proces van de vergunningverlening en het tot stand brengen van de situatie waarop het vergunningverzoek betrekking heeft. Zo oordeelde Hof ’s-Hertogenbosch dat een legesverhoging wegens legaliseringswerkzaamheden niet toegestaan is. 83 De werkzaamheden zien op de handhavingstaak en zijn niet te herleiden naar individueel verleende diensten, die op belanghebbende terug te voeren zijn. 84 Rechtbank Almelo oordeelt in dezelfde zin over bouwwerkzaamheden die plaatsvinden voorafgaand aan de omgevingsvergunning.85 Rechtbank Zwolle oordeelt dat een verhoging in geval van legalisering in feite het in aanmerking nemen van een nieuw belastbaar feit vormt.86 Omdat zulks niet uit de verordening blijkt,

82 Hof ’s-Hertogenbosch 22 november 2005, ECLI:NL:GHSHE:2005:AU9203 oordeelt dat uit de parlementaire geschiedenis van artikel 229b Gemeentewet voorts volgt dat kosten van beleidsvoorbereiding in een te ver verwijderd verband staan tot de specifieke dienstverlening om door middel van een heffing van rechten als de onderhavige te kunnen worden verhaald (Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 8, p. 13 (NEV II)). 83 Hof 's-Hertogenbosch 7 augustus 2008, ECLI:NL:GHSHE:2008:BF1770. 84 RvS 14 maart 2007, ECLI:NL:RVS:2007:BA1126; RvS 25 januari 2006, ECLI:NL:RVS:2006:AV0288; RvS 11 januari 2006, ECLI:NL:RVS:2006:AU9392 en RvS 27 juli 2005, ECLI:NL:RVS:2005:AU0142. 85 Rechtbank Almelo 10 juni 2009, ECLI:NL:RBALM:2009:BI8219. De werkzaamheden waarvoor verweerder de verhoging toepast moeten naar het oordeel van de rechtbank gekwalificeerd worden als handhaving. Het betreft immers het registreren van afwijkend bouwen, het fotograferen daarvan en het doorgeven van informatie door het team Handhaving aan het team Vergunningen. Volgens vaste jurisprudentie dient het bestuursorgaan een beslissing te nemen op een aanvraag voor een omgevingsvergunning zoals die is ingediend. Dat vervolgens mogelijk daarvan afwijkend wordt gebouwd, neemt niet weg dat een beslissing dient te volgen op de reeds ingediende aanvraag.

De rechtbank is van oordeel dat de hiervoor genoemde werkzaamheden moeten worden aangemerkt als werkzaamheden ter voorbereiding van een handhavingsbesluit en daarmee vallen binnen de op het gemeentebestuur rustende handhavingstaak en niet zijn terug te voeren op aan belanghebbende terug te voeren individueel verleende diensten. Naar het oordeel van de rechtbank ontbreekt in dit geval de juridische grondslag om de extra leges te heffen. 86 Rechtbank Zwolle 20 mei 2009, ECLI:NL:RBZLY:2009:BI4905. Volgens de rechtbank is noch in de Gemeentewet, noch in een andere wet een grondslag te vinden om door middel van gemeentelijke belastingheffing illegale bouw tegen te gaan. Het voorkomen of afstraffen van illegaal bouwen is een algemeen belang en past niet in een gemeentelijke belastingverordening die tot doel heeft het belasten van het individuele genot van gemeentelijke diensten. De annotator lijkt het overigens niet geheel eens met het oordeel dat een verhoging niet kan worden gebaseerd op de in 1995 geïntroduceerde grote vrijheid om zelf de heffingsmaatstaf te bepalen.

houdt de verhoging geen stand. Dat de verhoging past in het beleid om illegaal bouwen tegen te gaan, biedt evenmin soelaas. Rechtbank Leeuwarden acht de verdubbeling van bouwleges voor een legalisatievergunning wel geoorloofd, gelet op het feit dat het gemeenten in beginsel vrijstaat die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met hun beleid. De verdubbeling is hier bedoeld als financiële prikkel om te zorgen dat conform de geldende regelgeving een omgevingsvergunning wordt aangevraagd. 87 De VNG is van mening dat een verhoging kan worden gerechtvaardigd als de gemeente aannemelijk kan maken dat er extra kosten worden opgeroepen nadat de aanvraag is ingediend (niet zijnde kosten van handhaving en controle).88 Maar die extra kosten zijn volgens de VNG niet noodzakelijk. De gemeente kan de verhoging van het tarief naar de mening van de VNG ook rechtvaardigen vanuit het gevoerde beleid. 89 Rechtbank Haarlem vernietigt een aanslag liggeld woonschepen vanwege het onrechtmatige verhaal van toezichtkosten.90 Rechtbank Zutphen vernietigt de legesnota voor de hercontrole van een gebruiksvergunning van een horecabedrijf om dezelfde redenen.91

4.3.3

Inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures

Het belang van inspraakprocedures en algemene bezwaar- en beroepsprocedures (verdiepingstekst 28) stijgt uit boven het individuele belang van degene aan wie de dienst wordt verleend. 92 Er vindt immers een heroverweging van het algemene beleid plaats. Omdat de kosten van beleidsvoorbereiding niet kunnen worden verhaald, is het niet gewenst dat de kosten die worden gemaakt voor heroverweging van dat beleid wel kunnen worden verhaald. Dergelijke procedures maken bovendien deel uit van de rechtsbescherming tegen overheidsbeslissingen. Deze rechtsbescherming is in beginsel een collectief goed waarvan de kosten, afgezien van eventuele griffierechten, niet voor individuele toerekening vatbaar zijn. 93 Sommigen zijn van mening zijn dat de kosten van bezwaar en beroep tegen een aanslag leges wel doorberekend kunnen worden in de legestarieven voor de behandeling van vergunningaanvragen. Naar de mening van A.P. Monsma is dit geen juiste interpretatie. 94 Naar de mening van de redactie van het losbladige Handboek Lokale Overheden ziet het verbod om kosten van bezwaar- en beroepsprocedures te verhalen niet op de kosten van het behandelen van bezwaar- en beroepschriften tegen de individuele heffing als zodanig. De redactie schaart deze kosten onder de verhaalbare perceptiekosten.

Omdat belastingaanslagen gebonden beschikkingen zijn, is van heroverweging van beleid geen sprake indien tegen de individuele aanslagen bezwaar of beroep wordt ingesteld, aldus de redactie. 95 De meeste bestuursorganen hebben geen wettelijke grondslag voor het doorberekenen van kosten van bezwaar- en beroepsprocedures. Er is discussie of dergelijke kosten uit de algemene middelen, specifieke uitkeringen of anderszins moeten worden bekostigd, dan wel dat deze kosten in het tarief mogen worden verwerkt als uitvoeringskosten. Met name waterschappen

87 Rechtbank Leeuwarden 10 december 2009, ECLI:NL:RBLEE:2009:BK6659. 88 Zie toelichting op onderdeel 2.3.1.4 van de gemeentelijke model-legestarieventabel. 89 De extra leges zijn dan een financiële prikkel om voorafgaand aan het bouwen 'netjes' een omgevingsvergunning voor de bouwactiviteit aan te vragen. Maatvoering is hierbij belangrijk. De extra leges mogen niet zo hoog zijn dat het strafkarakter gaat overheersen. Een verhoging van 10% met een absoluut maximum van € 1.000 valt naar de mening van de VNG binnen de redelijke grenzen. 90 Rechtbank Haarlem, 26 augustus 2008, ECLI:NL:RBHAA:2008:BF2108. 91 Rechtbank Zutphen 12 januari 2007, ECLI:NL:RBZUT:2007:AZ6726. 92 Zie ook Verhalen van kosten van bezwaar en beroep via legestarieven, ESBL, Rotterdam, maart 2009. 93 Kamerstukken I 1988/89, 20 565, nr. 140a, p. 5. 94 Verhalen van kosten van bezwaar en beroep via legestarieven, ESBL, A.P. Monsma, Rotterdam, maart 2009, paragraaf 2.4.4, p. 14. 95‘Heffingen lokale overheden’, Retributies (algemeen), Hoofdstuk 8, aantekening 13, pag. 8-9, Reed Business. De redactie onderbouwt haar stelling onder verwijzing naar een tweetal uitspraken van Hof Amsterdam, te weten die van 15 december 2000, nr. 99/00947, Belastingblad 2001/261 en die van 31 augustus 2001, nr. 00/60, Belastingblad 2002/177. De Hoge Raad heeft zich nog niet over deze problematiek uitgelaten.

49

kunnen in de knel komen, aangezien waterschappen geen algemene uitkering van het Rijk ontvangen. Het lijkt dan ook in de rede te liggen dat verhaal van kosten van bezwaar en beroep tegen een individuele heffing mogelijk is. Dat geldt natuurlijk in ieder geval voor de situatie dat specifieke wetgeving de mogelijkheid tot verhaal van deze kosten legaliseert, zoals dat bijvoorbeeld geldt voor de Rijksdienst Wegverkeer.

4.3.4

Uitzonderingen

Inbreuk op de hoofdregel dat indirecte kosten niet verhaald mogen worden, doet zich (onder omstandigheden) voor bij de volgende kostensoorten: 1. beleidsvoorbereiding; 2. inspraakprocedures; 3. handhaving en toezicht en controle, onder te verdelen in: a. toelating; b. posttoelating; c. preventieve handhaving d. repressieve handhaving 4. bezwaar- en beroepsprocedures 5. compensabele omzetbelasting Er kan geen eenduidige lijn worden getrokken voor de doorberekening van deze kosten. Indien de betreffende instantie zelf geen algemene middelen heeft waaruit de niet verhaalbare kosten kunnen worden voldaan, horen die kosten voor rekening te komen van die overheid die de betreffende taak aan de betreffende instantie heeft opgedragen c.q. het initiatief tot een wettelijk verhaalsrecht kan nemen. Per heffing, leges, recht of tarief dient dan ook te worden bekeken of de kosten door te berekenen zijn. Daarbij moet rekening worden gehouden met de daartoe geldende wetgeving. In onderstaande tabel (tabel 1) is aangegeven of de hoofdregel van toepassing is (de kosten zijn niet verhaalbaar en dus met “niet” aangegeven) dan wel of dit een uitzondering vormt. Eenzelfde toets is ook aangelegd bij de besproken ZBO’s.

Tabel 1 Heffing rechten/leges

Beleid Niet

Inspraak

niet

Bezwaar/ beroep4 wel

BTWcompensatie wel 2

Preventie

Repressie

niet

niet 1

afvalstoffenheffing

Niet

niet

niet 1

niet

wel

wel

grondwaterheffing

Wel

wel

niet 1

niet

wel

niet

verontreinigingsheffing

Wel

wel

Wel

wel

wel

n.v.t.

AFM

Wel

wel

wel 3

wel 3

wel

niet

Ctgb

Niet

niet

niet 1

niet

wel

niet

Kadaster

n.v.t.

n.v.t.

n.v.t.

n.v.t.

Wel

niet

niet

Wel

niet

LVLN

n.v.t.

n.v.t.

niet 1

RDW

n.v.t.

wel

Wel

wel

Wel

niet

IVW

Wel

wel

Wel

wel

Wel

niet

51

5 Stap 4; Hoe worden kosten verdeeld? De eerste 3 stappen zijn doorlopen. Het is nu duidelijk welke kosten kunnen worden verhaald bij bestemmingsheffingen en rechten. Bij stap 4 is stilgestaan hoe de kosten verdeeld moeten worden. Kosten die uitsluitend voor één bepaalde dienst worden gemaakt, kunnen eenvoudig aan deze dienst worden toegerekend. Bij complexe dienstverlening is het niet altijd direct duidelijk aan welke dienst kosten kunnen worden toegerekend en voor welk bedrag. Alvorens hier dieper op in te gaan, wordt eerst stil gestaan bij de voorschriften die van toepassing zijn op provincies, gemeenten, waterschappen, ZBO’s en het Rijk. Dit wettelijk kader aangaande overheidsverslaggeving vormt een belangrijk uitgangspunt voor het verdelen van de kosten.

5.1

Financiële voorschriften provincies, gemeenten, waterschappen, ZBO’s en Rijk

5.1.1

Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten

Vanaf 2004 is het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften (1995) vervangen door het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (BBV) (verdiepingstekst 32). Redenen voor het invoeren van het BBV waren onder meer de veranderende informatiebehoefte van zowel interne als externe partijen en de invoering van de Wet dualisering provincies en de Wet dualisering gemeenten. Via deze wetten kregen Provinciale Staten (PS) en de gemeenteraad een andere, meer ontvlochten, positie tegenover Gedeputeerde Staten (GS) respectievelijk het college van burgemeester en wethouders (B&W). Ten behoeve van de daarmee meer kaderstellende en controlerende rol moesten de verslaggevingsinstrumenten worden aangepast. Het BBV geeft aan dat voor de begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken, de productenraming en de productenrealisatie een stelsel van baten en lasten wordt gehanteerd (artikel 2), dat de indeling van de begroting en de jaarstukken identiek moet zijn (artikel 4) en dat de begroting ten minste bestaat uit een beleidsbegroting en een financiële begroting (artikel 7). Schematisch ziet de indeling van de begroting er als volgt uit:

Programmaplan Beleidsbegroting Paragrafen Begroting Overzicht baten & lasten Financiële begroting Uiteenzetting financiële positie

Relatie tot leges Geeft de indeling van de financieeladministratieve huishouding van de organisatie. Hier wordt bepaald hoe de leges worden verankerd in de organisatie (paragraaf 5.1.1.1) De paragraaf lokale heffingen geeft een totaalbeeld van de legesheffing binnen de organisatie op een aantal facetten (paragraaf 5.1.1.2) Geeft een gedetailleerd overzicht van de baten en lasten per product. Hier valt financiële informatie over de legesheffing terug te vinden (paragraaf 5.1.1.3) Raming voor het begrotingsjaar van financiële gevolgen van het beleid van leges. Ook aandacht voor reserves en (egalisatie-) voorzieningen (paragraaf 5.1.1.4)

Figuur 1

5.1.1.1 Het programmaplan De beleidsbegroting is onderverdeeld in het programmaplan en de paragrafen. Artikel 8 van de BBV zegt over het programmaplan onder meer: 1. Het programmaplan bevat de te realiseren programma’s, het overzicht van algemene dekkingsmiddelen en het bedrag voor onvoorzien. 2. Een programma is een samenhangend geheel van activiteiten. 3. Het programmaplan bevat per programma: a. de doelstelling (de beoogde maatschappelijke effecten); b. de wijze waarop ernaar gestreefd zal worden die effecten te bereiken; c. de raming van de baten en lasten. De enige eis die het BBV plaatst ten aanzien van programma’s, is dat een programma een samenhangend geheel van activiteiten moet zijn. Welke en/of hoeveel programma’s een gemeente of provincie dient te hanteren wordt niet vermeld. Hierin zijn gemeenten en provincies dan ook vrij. Een centraal kenmerk van een programma zijn de beoogde maatschappelijke effecten. De programma’s vormen alle gemeentelijke of provinciale activiteiten die in hun samenhang geclusterd zijn. Dit is op een dusdanig niveau ingestoken dat de raad zijn kaderstellende en controlerende functie uit kan oefenen. Het hoge abstractieniveau van programma’s geeft over het algemeen geen beeld van de kosten en opbrengsten van heffingen, rechten en tarieven. Voor een gedetailleerder beeld moet naar het niveau van de producten worden afgedaald.

Vanuit de programmabegroting wordt de productenraming opgebouwd, bijvoorbeeld door per programma subprogramma’s te onderscheiden die samenvallen met productgroepen en deze verder uit te splitsen naar producten.96 Een productenraming geeft het college de mogelijkheid om de uitvoering van het beleid dat de raad heeft aangegeven aan te sturen en te beheersen. Daarnaast kan het college met behulp van een analyse van de producten gemakkelijker verantwoording afleggen aan de raad over de vraag of de beoogde maatschappelijke effecten bereikt zijn. De productraming is integraal: net zoals de programmabegroting dekt de productenraming alle gemeentelijke activiteiten. De totale baten en lasten van de productenraming zijn gelijk aan die van de programmabegroting. Een product van een

96 Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties/VNG: Handreiking duale begroting.

53

productenraming kan worden omschreven als het resultaat van samenhangend handelen, meetbaar gemaakt in tijd, geld en kwaliteit. De handreiking duale begroting (uitgegeven door het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en de VNG) geeft aan dat de volgende criteria in de praktijk gebruikelijk zijn om van een product te spreken. Een product moet:  duidelijk en herkenbaar zijn omschreven;  gekoppeld zijn aan een beleidsdoelstelling van de programmabegroting;  gekoppeld zijn aan een doelgroep;  het resultaat zijn van een deelproces;  meet- en toetsbaar zijn;  stabiel zijn; en  financieel en politiek relevant zijn. Verder meldt de handreiking duale begroting dat de keuze van het aggregatieniveau van de producten in sterke mate afhankelijk is van het onderwerp en de aard van het budget. Een product kan een goed, voorziening, dienst of activiteit zijn. Voor het administratief vastleggen van de kosten en opbrengsten van de heffingen, rechten en tarieven betekent dit dat de heffing moet worden vertaald naar een product. Hierbij dient het college de afweging te maken of zij iedere heffing apart vorm wil geven in een product (bijvoorbeeld het product paspoorten) of dat diverse heffingen worden geclusterd in een product (bijvoorbeeld een product reisdocumenten dat de paspoorten en de identiteitskaarten bevat).

In hoofdstuk 7 wordt nader ingegaan op de informatievoorziening ten aanzien van de heffingen, rechten en tarieven binnen producten.

5.1.1.2 De paragrafen Het tweede onderdeel van de beleidsbegroting is de paragrafen. De paragrafen bij de begroting en de jaarstukken geven een dwarsdoorsnede van de financiële aspecten van de begroting en de jaarstukken bezien vanuit een bepaald perspectief. Het gaat hierbij om onderdelen van de financiële functie die betrekking hebben op de beleidslijnen van beheersmatige aspecten (BBV, artikel 9). Die kunnen grote financiële impact hebben, politieke betekenis hebben of van belang zijn voor de realisatie van programma’s. De paragrafen stellen de raad in staat om de beleidslijnen van diverse onderdelen van de financiële functie vast te stellen en de hoofdlijnen van de uitvoering te controleren. De relatie tussen de programma’s en de begroting wordt in onderstaande figuur weergegeven:

Figuur 2

Artikel 9 van het BBV geeft aan dat de begroting ten minste de volgende paragrafen dient te bevatten (tenzij het desbetreffende aspect niet aan de orde is bij de provincie, onderscheidenlijk gemeente): a. lokale heffingen; b. weerstandsvermogen; c. onderhoud kapitaalgoederen; d. financiering; e. bedrijfsvoering; f. verbonden partijen; en g. grondbeleid. Met name de paragraaf lokale heffingen is bij een analyse van de belastingen en heffingen van gemeenten en provincies van belang. Bij de uitwerking van het overzicht lokale heffingen kan naast algemene dekkingsmiddelen ook worden ingegaan op lokale heffingen die bij een programma horen. Zo worden de rioolrechten bijvoorbeeld op een programma geboekt als baten, maar komen deze ook voor in het overzicht lokale heffingen. Volgens artikel 10 van het BBV bevat de paragraaf lokale heffingen ten minste: a. de geraamde inkomsten; b. het beleid ten aanzien van lokale heffingen; c. een overzicht op hoofdlijnen van diverse heffingen; d. een aanduiding van de lokale lastendruk; e. een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid. Binnen de paragraaf lokale heffingen kan de provincie/gemeente verantwoording afleggen aan de burger omtrent het gevoerde beleid inzake belastingen en heffingen.

Hiermee is deze paragraaf, naast de producten, een tweede plaats in de gemeentelijke verslaggeving en administratie waar op hoog niveau informatie valt te vinden over de baten en lasten ten aanzien van de heffingen, rechten en tarieven. De mogelijke uitwerking van de paragraaf lokale heffingen is opgenomen in paragraaf 5.5.

5.1.1.3 Overzicht baten en lasten De financiële begroting bestaat uit het overzicht van baten en lasten en de uiteenzetting van de financiële positie. Het overzicht van baten en lasten geeft een samenhangend overzicht van de baten en lasten van de programma’s, zoals genoemd in het programmaplan. Artikel 17 van het BBV geeft dan ook aan dat het overzicht van baten en lasten per programma, of per programmaonderdeel, de raming van de baten en lasten en het saldo moet geven. De programma’s zijn toegesneden op het niveau van de raad. Binnen een gemeente zal het college van burgemeester en wethouders de programma’s vertalen in producten (subonderdelen van de programma’s). De gemeente of provincie kan er voor kiezen het overzicht van baten en lasten op dit niveau in de begroting op te nemen. De heffingen, rechten en tarieven krijgen de vorm van een product, of zijn onderdeel van een product. Door aansluiting te zoeken bij de indeling die is gehanteerd in de verordeningen ontstaat automatisch per product – dat één of meerdere heffingen, rechten of tarieven bevat – een duidelijk overzicht van de baten en lasten en hiermee inzicht in het vraagstuk omtrent maximale kostendekkendheid.

Immers (afgezien van de diensten die onder de Europese dienstenrichtlijn dan wel onder de Wabo vallen), de eis van maximale kostendekkendheid is verankerd op het niveau van de verordening (met uitzondering van de in één verordening gecombineerde afvalstoffenheffing en reinigingsrechten).97 Met deze werkwijze geeft het overzicht van baten en lasten op het niveau van de producten een gedetailleerd financieel beeld van de heffingen en retributies.

97 HR 10 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC3691.

55

5.1.1.4 Uiteenzetting financiële positie Het tweede onderdeel van de financiële begroting, de uiteenzetting van de financiële positie, bevat een raming voor het begrotingsjaar van de financiële gevolgen van het bestaande en het nieuwe beleid dat in de programma’s is opgenomen (artikel 20 BBV). Voor een integrale afweging van de programma’s is een beeld van de budgettaire ruimte essentieel. De raad moet zich een oordeel kunnen vormen over de mogelijkheden op zowel de korte als de lange termijn. Bij het toerekenen van kosten aan een heffing moet worden stilgestaan bij het gebruik van reserves en voorzieningen. Zo geeft artikel 20 van de BBV ook aan dat er aandacht moet worden besteed aan de stand en het verloop van de reserves en voorzieningen. In paragraaf 5.1.3.3 wordt uitvoerig stilgestaan bij (egalisatie)voorzieningen en reserves.

5.1.2

Waterschapsbesluit Regeling beleidsvoorbereiding en verantwoording waterschappen

Met ingang van het verslagjaar 2009 zijn het Waterschapsbesluit en de Regeling beleidsvoorbereiding en verantwoording waterschappen van toepassing op de financiële huishouding van waterschappen. De regelgeving toont sterke verwantschap met het BBV. De Comptabiliteitsvoorschriften voor de waterschappen (1992) zijn komen te vervallen. In het Waterschapsbesluit wordt op verschillende plekken ingegaan op kosten en opbrengsten in relatie tot heffingen. In artikel 4.1 is het begrip kostendragers gedefinieerd als een indeling waarmee de netto-kosten worden gerangschikt naar de taken die in het reglement aan het waterschap worden opgedragen of door het algemeen bestuur worden onderscheiden en waarvoor een aparte belasting wordt geheven. In artikel 4.2 is bepaald dat de toerekening van kosten plaatsvindt op basis van objectieve, bedrijfseconomische criteria. Het Waterschapsbesluit kent twee paragrafen die in dit kader de aandacht verdienen. In de paragraaf betreffende de kostentoerekening (artikel 4.15) moet worden ingegaan op de principes die zijn gehanteerd bij de toerekening van kosten aan de kostendragers. Kernpunten van de paragraaf zijn de kwantitatieve grondslagen en objectieve, bedrijfseconomische criteria die bij de kostentoerekening worden gehanteerd.

De paragraaf betreffende de waterschapsbelastingen (artikel 4.17) vertoont grote overeenkomsten met de paragraaf lokale heffingen uit het BBV. De paragraaf bevat ten minste: a. b. c.

d. e. f.

5.1.3

een overzicht op hoofdlijnen van de diverse belastingen; een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid; de mate van kostendekkendheid van de diverse belastingen, waarbij wordt ingegaan op de bestemmingsreserves voor tarief egalisatie; de geraamde opbrengsten; de tarieven; een aanduiding van de lastendruk die het gevolg is van de waterschapsbelastingen.

Boekhoudregels Rijk en ZBO’s

5.1.3.1 Boekhoudregels Rijk Op de rijksoverheid is de Comptabiliteitswet van 2001 van toepassing. Daarnaast zijn er andere voorschriften opgesteld met betrekking tot begrotingsbeheer, de comptabele regelgeving genaamd. In het Handboek Financiële Informatie en Administratie Rijksoverheid (Hafir) zijn alle voorschriften die binnen de rijksoverheid gelden op het gebied van begrotingsbeheer, financieel beheer en financiële controle opgenomen.

Onderdeel van Hafir is ook de Handleiding Overheidstarieven. Deze handleiding wordt jaarlijks herzien en kan door onderdelen van de rijksoverheid worden gebruikt als hulpmiddel, indien voor het in rekening brengen van kosten voor verrichte werkzaamheden of verleende diensten aan afnemers buiten de rijksoverheid geen adequate kostenadministratie of een ander toereikend instrument ter bepaling van kostenvergoedingen voorhanden is. Op de administratie van een onderdeel van de rijksoverheid is de Regeling departementale begrotingsadministratie 1997 van toepassing. In principe voert een onderdeel van de rijksoverheid een geïntegreerde kasverplichtingenadministratie. Vanuit deze administratie is het zeer lastig, zo niet onmogelijk, om kostprijzen aan een activiteit of product te koppelen. Vandaar dat het een aantal organisaties, die een uitvoerende taak hebben, is toegestaan een baten-lastenadministratie te voeren. Deze organisaties, batenlastendiensten genaamd, zijn intern verzelfstandigd en vallen daardoor nog volledig onder de verantwoordelijkheid van de betrokken minister. De begroting van een baten-lastendienst is terug te vinden in de begroting van het betreffende ministerie. Ditzelfde geldt voor de verantwoording. Een batenlastendienst dient een zodanige boekhouding te voeren dat op basis van kostprijzen begroot en verantwoord kan worden.

De voorschriften zijn terug te vinden in Hafir. De kostprijzen worden gebruikt voor de afrekening met de (interne) opdrachtgever(s). Daarnaast kunnen ze input zijn voor het vaststellen van tarieven.

5.1.3.2 Boekhoudregels ZBO’s Zelfstandige Bestuursorganen (ZBO’s) zijn verzelfstandigde onderdelen van de rijksoverheid (publiekrechtelijke ZBO’s) of privaatrechtelijke organisaties met een wettelijke taak (privaatrechtelijke ZBO’s). ZBO’s zijn er in verschillende rechtsvormen. Publiekrechtelijke ZBO’s kennen eigen rechtspersoonlijkheid of vormen een onderdeel van het Rijk. Privaatrechtelijke ZBO’s daarentegen worden veelal in de vorm van een stichting, vereniging, BV, of NV gedreven. Deze bestuursorganisaties zijn zelfstandig in die zin dat zij geen onderdeel uitmaken van de ministeries. Ze zijn wel onderdeel van de rijksoverheid, omdat ze een publieke taak vervullen en vaak worden gefinancierd door de rijksoverheid. Op dit moment zijn in de instellingswet van de betreffende ZBO de bepalingen, die aan deze ZBO zijn gesteld in het kader van het financieel beheer, opgenomen. Publiekrechtelijke ZBO’s vallen onder de werking van de Comptabiliteitswet 2001 en passen het geïntegreerd middelenbeheer 98 toe. Voor de privaatrechtelijke ZBO’s geldt in principe ook het geïntegreerd middelenbeheer. Uitzonderingen hierop zijn mogelijk. De minister van Financiën stelt daarom samen met de betrokken minister vast of een privaatrechtelijke ZBO onder het regime van het geïntegreerd middelenbeheer valt.

Het aantrekken van financiële middelen om daarmee via het opnieuw uitzetten van die financiële middelen additionele middelen te verwerven, wordt aangeduid als oneigenlijk kasbeheer. Het is een ZBO verboden oneigenlijk kasbeheer te voeren. Op ZBO’s kan de Kaderwet zelfstandige bestuursorganen (2006) van toepassing zijn (verklaard).99 Hierin is over begroting, verantwoording en financieel beheer een aantal punten opgenomen. Een ZBO dient jaarlijks een begroting in bij de voor zijn taken verantwoordelijke minister. Daarin wordt inzichtelijk gemaakt welk deel van de begroting door het ministerie wordt gefinancierd en welk deel uit tarieven. Vervolgens legt het ZBO

98 Dit bestaat uit het verplicht aanhouden van liquide middelen bij het Rijk en de mogelijkheid van lenen bij de minister van Financiën. 99 Indien een ZBO op of na 1 februari 2007 is ingesteld, is de Kaderwet van toepassing. Is een ZBO echter voor 1 februari 2007 ingesteld, dan moet op grond van de artikelen 2 en 42 Kaderwet worden beoordeeld of de Kaderwet ook op hen van toepassing is en of deze ZBO onder de omschrijving ZBO van artikel 1 Kaderwet valt.

57

verantwoording af aan de minister met een jaarrekening die zo veel mogelijk volgens titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek is ingericht. Deze jaarrekening gaat vergezeld van een accountantsverklaring. Als een ZBO naast zijn wettelijk opgedragen taken andere activiteiten uitvoert, moet voor de wettelijke taken een afzonderlijke boekhouding worden gevoerd.

5.1.3.3 (Egalisatie)voorzieningen en reserves Voorzieningen kennen een dusdanig karakter dat zij kunnen worden ingezet voor het egaliseren van kosten over de jaren. Een voorziening is een balanspost waarop via grootboekmutaties bedragen kunnen worden geboekt met als oogmerk het saldo op enig moment in de toekomst aan te wenden voor het doel waar de voorziening oorspronkelijk voor gevormd werd. Een voorziening kan worden ingezet om sterke fluctuaties op het gebied van kostentoerekening tussen boekjaren te voorkomen. Wanneer een instantie de hoogte van de heffingen, rechten of tarieven bepaalt op basis van de hoogte van de kosten, zou dit immers kunnen betekenen dat ook de hoogte van de heffingen, rechten en tarieven fors schommelt tussen boekjaren. Dit is vanuit het oogpunt van de politiek en het perspectief van de klant vaak niet wenselijk. Het gebruik van een voorziening vraagt wel de nodige aandacht van de organisatie. Zo zullen de beleidsbepalers moeten aangeven wat de gewenste hoogte is van de voorziening. Daarnaast is de directe koppeling tussen de gemaakte kosten en de hoogte van de tarieven enigszins teruggebracht. Zoals gezegd levert dit het voordeel op dat de hoogte van de tarieven geen grote schommelingen kent tussen de boekjaren.

Aan de andere kant dienen beleidsbepalers periodiek (bijvoorbeeld tweejaarlijks) een analyse uit te (laten) voeren naar de ontwikkeling van de kosten. Bij het gebruik van een voorziening rijst de vraag of de hoogte ervan de tarieven nog voldoende is om de gemaakte kosten op de korte en de lange termijn goed te kunnen maken. Of wordt er misschien te veel in rekening gebracht bij de burger en groeit de voorziening tot ongewenste hoogte? Reserves maken deel uit van het eigen vermogen van de organisatie. Dit zogenaamde surplus aan kapitaal dient als algemene zekerheid (vrije reserves) of is met een bepaalde bestemming gevormd (gebonden reserves/ bestemmingsreserves). De categorie bestemmingsreserves kan worden ingezet om de kosten die gemaakt worden voor een bepaalde heffing of belasting in toom te houden. Deze reserve wordt in de praktijk vaak aangesproken om calamiteiten af te dekken. Zo kan een gemeente er voor kiezen om een reserve op te bouwen voor de riolering. Wanneer er plotseling een defect aan het rioleringsstelsel moet worden hersteld tegen hoge kosten, dan kan deze financiële tegenslag worden gedekt vanuit de reserve riolering. Dit zorgt er voor dat de gemaakte (en mogelijk doorberekende) kosten voor de riolering in dit boekjaar geen uitschieter te verwerken krijgen. De boekhoudkundige verantwoording van reserves (verdiepingstekst 33) en voorzieningen is verschillend.

Voorzieningen zijn balansrekeningen die een direct verband houden met het geboekte (financiële) resultaat van de organisatie. Dotaties en onttrekkingen aan een voorziening hebben invloed op de geboekte kosten en opbrengsten in een betreffend boekjaar. Dit geldt niet voor reserves. Reserves worden gevoed vanuit het resultaat van de organisatie. Mutaties in reserves dienen volgens het BBV onder de streep te worden verantwoord. Artikel 17 geeft aan dat het overzicht van baten en lasten het geraamde resultaat voor bestemming, de beoogde toevoeging en onttrekking aan de reserves (per programma) en het geraamde resultaat na bestemming dient weer te geven. Volgens de memorie van toelichting op artikel 229b Gemeentewet zijn bijdragen aan vervangingsreserves verhaalbaar als kostencomponent in het tarief.100 Bijdragen aan uitbreidingsreserves zijn niet verhaalbaar, omdat deze lasten onvoldoende verband houden met de huidige dienstverlening.

100 Kamerstukken II 1989/ 1990, 21 591, nr. 3, p. 61 en 81.

5.2

Kostenverdeelmethodes

Het berekenen van de kostprijs van een product of dienst kent drie beslismomenten101 1. Hoe wordt het kostenobject (product of dienst) gedefinieerd? 2. Wat zijn de directe en indirecte kosten die gerelateerd zijn aan het kostenobject? 3. Op welke wijze wordt de overhead aan een kostenobject toegerekend? Het eerste beslismoment programmaplan’)

is

besproken

in

paragraaf

(‘het

Programmaplan

Geeft de indeling van de financieeladministratieve huishouding van de organisatie. Hier wordt bepaald hoe de leges worden verankerd in de organisatie (paragraaf 5.1.1.1)

Paragrafen

De paragraaf lokale heffingen geeft een totaalbeeld van de legesheffing binnen de organisatie op een aantal facetten (paragraaf 5.1.1.2)

Overzicht baten & lasten

Geeft een gedetailleerd overzicht van de baten en lasten per product. Hier valt financiële informatie over de legesheffing terug te vinden (paragraaf 5.1.1.3)

Beleidsbegroting

Begroting

Financiële begroting

5.1.1.1

Raming voor het begrotingsjaar van financiële gevolgen van het beleid van Uiteenzetting financiële positie leges. Ook aandacht voor reserves en (egalisatie-) voorzieningen (paragraaf 5.1.1.4)

Figuur 1

Voor het berekenen van de kostprijs en het toerekenen van kosten dient de definitie van de kostenobjecten vertaald te worden naar een administratieve indeling. Binnen het kader van het BBV moeten programma’s en producten worden benoemd. Dit vraagt een vertaling van het heffen van heffingen, rechten en tarieven naar de indeling van producten. Ziet het bestuursorgaan / de raad binnen een gemeente zowel het heffen van leges voor paspoorten als identiteitskaarten als aparte producten? Of worden de leges samengevoegd in het product ‘reisdocumenten’? Het tweede beslismoment stond centraal in hoofdstuk 4. Per instantie zijn de kosten in beeld gebracht die mogen worden doorbelast aan de kostendragers, zoals de leges. Het derde beslismoment brengt het onderwerp kostenverdeelmethodes naar voren (verdiepingstekst 34). Specifiek aandachtspunt binnen dit beslismoment is de allocatiesystematiek waarmee organisaties de overhead aan de kostenobjecten toekennen. In de loop der tijd zijn er diverse allocatiesystemen ontwikkeld. De drie bekendste methodes zijn: a. de opslagmethode b. de kostenplaatsmethode (ook wel productiecentramethode genaamd) en c. de Activity Based Costing (ABC). De opslagmethode is minder nauwkeurig, maar gemakkelijker uit te voeren dan de methode van Activity Based Costing. De kostenplaatsmethode nestelt zich op beide criteria tussen deze twee methodes in.

Een nauwgezettere allocatiemethode is niet altijd te verkiezen boven een eenvoudige methode. Dit hangt af van de mate waarin een andere allocatiemethode ook daadwerkelijk andere uitkomsten oplevert. Bovendien kost de toepassing van complexere methodes in het algemeen meer geld. 102 De kostenplaatsmethode vindt een goede balans tussen eenvoud en nauwkeurigheid. In de volgende paragraaf

101 T.L.C.M. Groot en G.T. Budding, Prestaties geprezen, cost accounting door Nederlandse gemeenten, Den Haag, VNG-Uitgeverij 1998. 102 T.L.C.M. Groot en G.T. Budding, Prestaties geprezen, cost accounting door Nederlandse gemeenten, Den Haag, VNG-Uitgeverij 1998.

59

wordt het verdelen van kosten met behulp van de kostenplaatsmethode verder uitgewerkt.

5.2.1

Verdere uitwerking kostenplaatsenmethode

De kostenplaatsmethode werkt met een gelaagdheid in de administratie. Hierbij wordt gebruik gemaakt van hulpkostenplaatsen, kostenplaatsen, hoofdkostenplaatsen en kostenobjecten. Deze varianten van kostenplaatsen zijn alle bedoeld om de overheadkosten aan een kostenobject (lees heffingen, rechten en tarieven) toe te kennen. Zoals Figuur 3 laat zien, probeert de kostenplaatsmethode de kosten die een direct verband kennen met een kostenobject rechtstreeks te verantwoorden op de afdeling die de heffingen, rechten of tarieven verzorgt. Welke overheadkosten er via de kostenplaatsmethode mogen worden verdeeld, is behandeld in hoofdstuk 4. Uitgangspunt is dat de overheadkosten een verband kennen met het kostenobject. Op het gebied van de indeling van de financiële administratie en het grootboekschema kennen instanties een grote mate van vrijheid. Dit is geheel in lijn met de gedachte van het BBV dat aangeeft dat gemeenten en provincies zelf kunnen bepalen welke programma’s en producten zij in het leven roepen. Maar ook de voorschriften voor waterschappen bieden voldoende vrijheid voor het inrichten van de financiële huishouding. Logischerwijs beschikken instanties dan ook over de autonomie om de indeling van de kostenplaatsen vorm te geven naar eigen inzicht.