ControleprotocolKadernota rechtmatigheid 2018

Toch kan voor de accountant bij de controle vaststaan dat een aantal (begrotings)overschrijdingen binnen de beleidskaders van de raad vallen. De toelichting van het Bado zegt hierover: Strikt genomen gaat het hier om onrechtmatige uitgaven (ook wel begrotingsonrechtmatigheid genoemd), omdat de overschrijding strijd oplevert met artikel 189, vierde lid van de Gemeentewet. Volgens artikel 28 van het Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten dienen deze 4

In het Bado wordt gesproken over functies. Inmiddels is de gemeentelijke begroting echter ingedeeld a.h.v. programma’s. De hier aangehaalde tekst is op dit punt geactualiseerd.

21

overschrijdingen (en onderschrijdingen) goed herkenbaar in de jaarrekening te worden opgenomen. Door het vaststellen van de rekening door de raad waarin die uitgaven wel zijn opgenomen worden de desbetreffende uitgaven alsnog geautoriseerd. Het gaat om overschrijdingen waarbij het college bij het doen van de uitgaven binnen het door de raad uitgezette beleid is gebleven. Het is in zijn algemeenheid niet de bedoeling dat de accountant deze overschrijdingen betrekt bij de beslissing of al dan niet een goedkeurende accountantsverklaring kan worden gegeven. Wel moet de accountant in het verslag van bevindingen de bedragen, waarvan het college in de jaarrekening heeft aangegeven dat ze nog dienen te worden geautoriseerd, aan de orde stellen. De accountant dient in dat kader in ieder geval aan te geven of het overzicht volledig is of niet. Naast jaarlijks terugkerende budgetten in de exploitatie is binnen een gemeente ook sprake van meerjarige investeringsbudgetten. Vaak maken de raad en het college afspraken over de wijze waarop de jaarschijven binnen een meerjarige investeringsbudget zijn opgebouwd. Zolang aannemelijk is dat het totaal van de uitgaven binnen een investeringsbudget blijven, levert overschrijding van een jaarschijf -tenzij anders door de raad besloten- geen onrechtmatigheid op. Dit wordt toegelicht in de jaarrekening.

Aanbeveling: De commissie BBV doet de aanbeveling om afspraken tussen college en raad over verschuivingen van uitgaven tussen jaarschijven in een investeringsbudget vast te leggen in de financiële verordening ex artikel 212. 4.2.3. Verschillende typen begrotingsoverschrijdingen De algemene lijn is dus dat begrotingsoverschrijdingen die binnen de beleidskaders van de raad passen niet meegewogen worden in het accountantsoordeel. Toch is het toetsen van begrotingsrechtmatigheid ingewikkelder dan het wellicht op het eerste gezicht lijkt. Er kunnen zeven verschillende begrotingsoverschrijdingen worden onderscheiden. In onderstaand overzicht wordt aangegeven wat naar de mening van de commissie BBV de consequentie van betreffende overschrijding moet zijn voor het accountantsoordeel. Bij de toetsing van begrotingsafwijkingen kunnen tenminste de volgende “soorten” begrotingsafwijkingen worden onderkend:

Budgetoverschrijdingen betreffende activiteiten die niet passen binnen het bestaande beleid en waarvoor men geen voorstel tot begrotingsaanpassing heeft ingediend. Bijvoorbeeld de doelgroep c.q. de activiteiten zijn in de praktijk aantoonbaar ruimer geïnterpreteerd dan in regelgeving (subsidieregeling, -verordening) was gedefinieerd.

Onrechtmatig, maar telt niet mee voor het oordeel

Onrechtmatig, en telt mee voor het oordeel X

22

Bij de toetsing van begrotingsafwijkingen kunnen tenminste de volgende “soorten” begrotingsafwijkingen worden onderkend:

Budgetoverschrijdingen die passen binnen het bestaande beleid, maar waarbij de accountant ondubbelzinnig vaststelt dat die ten onrechte niet tijdig zijn geautoriseerd. Bijvoorbeeld: de verwachte kostenoverschrijding op jaarbasis was via tussentijdse informatie al wel bekend, maar men heeft geen voorstel tot begrotingsaanpassing ingediend en dit is in strijd met de budgetregels zoals afgesproken met de raad. Budgetoverschrijdingen die geheel of grotendeels worden gecompenseerd door direct gerelateerde opbrengsten, bijvoorbeeld via subsidies of kostendekkende omzet. Budgetoverschrijdingen bij open einde (subsidie)regelingen. Vaak blijkt vanwege dit open karakter in het kader van het opmaken van de jaarrekening een (niet eerder geconstateerde) overschrijding. Budgetoverschrijdingen die worden gecompenseerd door extra inkomsten die niet direct gerelateerd zijn. Over de aanwending van deze extra inkomsten heeft de raad nog geen besluit genomen Budgetoverschrijdingen betreffende activiteiten welke achteraf als onrechtmatig moeten worden beschouwd omdat dit bijvoorbeeld bij nader onderzoek van de subsidieverstrekker, belastingdienst of een toezichthouder blijkt (bijvoorbeeld een belastingnaheffing). Het zal hier in de praktijk vaak gaan om interpretatieverschillen bij de uitleg van wet- en regelgeving die na het verantwoordingsjaar aan het licht komen.

Er zijn dan geen rechtmatigheidsgevolgen voor dat verantwoordingsjaar. Wel zal de gemeente ervoor moeten zorgen dat de overschrijdingen getrouw in de jaarrekening worden weergegeven. Ook kunnen er gevolgen zijn voor het lopende jaar. - geconstateerd tijdens verantwoordingsjaar - geconstateerd na verantwoordingsjaar

Onrechtmatig, maar telt niet mee voor het oordeel

X

X

X

X

X X

Budgetoverschrijdingen op activeerbare activiteiten (investeringen of totaal geautoriseerd budget) waarvan de gevolgen voornamelijk zichtbaar worden via hogere afschrijvings- en financieringslasten in het jaar zelf of pas in de volgende jaren. jaar van investeren afschrijvings- en financieringslasten in latere jaren

Onrechtmatig, en telt mee voor het oordeel

X X

23

Stellige uitspraak: Begrotingsafwijkingen die in formele zin onrechtmatig zijn maar niet meetellen voor het oordeel over de rechtmatigheid van de accountant moeten worden opgenomen in het verslag van de accountant. De raad moet deze afwijkingen bij het vaststellen van de jaarrekening expliciet autoriseren. Voorwaarde is wel dat deze kostenoverschrijdingen dan goed herkenbaar in de jaarrekening zijn opgenomen. Daarnaast moet de accountant in het verslag van bevindingen deze kostenoverschrijdingen, waarvan het college in de jaarrekening aan moet geven dat ze nog dienen te worden geautoriseerd, aan de orde stellen. Wanneer de raad wel nadere regels stelt, gelden uiteraard deze nadere regels als norm voor "passend in het beleid". Tenslotte zijn er nog de budgetafwijkingen welke weliswaar in financiële zin binnen de begroting blijven, maar waarbij zeer duidelijk is dat aanzienlijk minder prestaties zijn geleverd c.q. activiteiten zijn ontplooid dan in de financiële begroting specifiek als doelstelling was aangegeven en welke niet in de jaarrekening zijn toegelicht vormen een aparte categorie “begrotingsoverschrijdingen”. Indien de accountant dit waarneemt heeft dit geen gevolgen voor de strekking van de controleverklaring. Wel zal de accountant deze waarnemingen opnemen in zijn verslag van bevindingen. 4.2.4.

Onttrekken of doteren aan bestemmingsreserves Onderdeel van de (al dan niet herziene) gemeentelijke begroting vormen ook de mutaties in de bestemmingsreserves. In de jaarrekening moeten de toevoegingen en onttrekkingen aan elk van de bestemmingsreserves worden verwerkt overeenkomstig het bedrag dat via de begroting(swijzigingen) door de raad is goedgekeurd voor de betreffende bestemmingsreserve. Verder kunnen er raadsbesluiten zijn die inhouden dat specifiek benoemde saldi, bijvoorbeeld een overschot of tekort op de uitvoering van de Wmo, ook nog in het lopende begrotingsjaar ten gunste of ten laste van een specifieke bestemmingsreserve mogen worden gebracht Mutaties in de reserves die niet door een voor 31 december van het verslagjaar genomen raadsbesluit zijn gedekt, zijn dus in strijd met de Gemeentewet en het BBV. Dit zijn daarom onrechtmatigheden met betrekking tot externe regelgeving en wegen derhalve mee bij de oordeelsvorming inzake zowel getrouwheid als rechtmatigheid in de controleverklaring. 4.2.5. Budgetoverheveling tussen begrotingsjaren en rechtmatigheid Het College van burgemeester en wethouders voert de door de raad vastgestelde begroting uit en de in aanvulling daarop gedurende het jaar vastgestelde beleids- en begrotingsaanpassingen. In de praktijk zal de werkelijke besteding afwijken van de begroting.

Het komt nogal eens voor dat de begrotingsafwijkingen worden veroorzaakt doordat activiteiten, waarvoor de gemeenteraad geld beschikbaar heeft gesteld, nog niet (geheel) zijn uitgevoerd. Dit leidt dan tot een voordelig resultaat ten opzichte van de begroting. De activiteiten worden in het volgende begrotingsjaar (verder) uitgevoerd. Om geschetste problematiek rechtmatig op te lossen geven wij hierna een viertal opties in overweging.

1. Indien de budgethouder/het College van burgemeester en wethouders op basis van interne managementrapportages een goede inschatting kan maken van het bedrag dat moet worden

24

overgeheveld, kan hij/zij de raad verzoeken het overgebleven bedrag via een begrotingswijziging toe te voegen aan een bestemmingsreserve (bijvoorbeeld "nog uit te voeren werkzaamheden"). Over de vorming van de bestemmingsreserve moet in overeenstemming met de Gemeentewet door de raad zijn besloten uiterlijk 31 december van het betreffende begrotingsjaar. Voor een rechtmatige aanwending in het nieuwe jaar van de overgehevelde middelen zal de begroting van het nieuwe jaar op de ‘overheveling’ moeten worden aangepast. 2. De raad neemt het besluit dat bij het niet volledig besteden van specifieke budgetten een bestemmingsreserve mag worden gevormd waaruit in een volgend jaar deze specifieke lasten kunnen worden gedekt. Het is een min of meer generiek besluit waarbij de specifieke budgetten worden benoemd. Het is aan de raad om een dergelijk besluit voor één of meerdere jaren te nemen. Ook bij deze optie geldt dat voor een rechtmatige aanwending in het nieuwe jaar van de overgehevelde middelen, de begroting van het nieuwe jaar op de ‘overheveling’ moet zijn aangepast. Aanbeveling: De commissie BBV doet de aanbeveling om kaders op te nemen in de financiële verordening (ex artikel 212) indien specifieke budgetten bij onderuitputting op jaareinde in bestemmingsreserves worden opgenomen. 3.

Indien de raad niet vóór 31 december heeft besloten de bedragen over te hevelen, leiden de niet bestede middelen als gevolg van achterstand in de uitvoering tot een voordelig effect op het jaarresultaat van de jaarrekening. De raad kan in het begin van het nieuwe begrotingsjaar het besluit nemen de niet uitgevoerde werkzaamheden van het vorige begrotingsjaar alsnog uit te voeren in het huidige begrotingsjaar en de lasten (al dan niet in eerste instantie) te dekken uit de algemene reserve of te dekken uit het budget van het nieuwe begrotingsjaar. Bij deze optie informeert het college van burgemeester en wethouders de raad dus vóóraf en dus zo snel mogelijk over de noodzakelijk geachte ‘overheveling’ van activiteiten, en zal voor een formeel rechtmatige uitvoering van die activiteiten in het nieuwe jaar de raad vragen dat via besluitvorming in de vorm van een begrotingswijziging te bekrachtigen. 4. Een laatste mogelijkheid is om de uitvoering van de ‘overgehevelde’ activiteiten en bijhorende lasten gewoon ten laste van de exploitatie in het nieuwe jaar te verantwoorden. Bij de vaststelling van de jaarrekening van het oude jaar en de daarin opgenomen resultaatbestemming stemt de raad op grond van een geactualiseerde uitvoeringsplanning vervolgens in met het overhevelen van de niet aangewende middelen als gevolg van nog niet uitgevoerde activiteiten naar het nieuwe begrotingsjaar.

In formele zin worden er dan in het begin van het nieuwe begrotingsjaar activiteiten uitgevoerd en budgetten van het afgesloten jaar naar het nieuwe begrotingsjaar overgeheveld zonder dat daar vooraf voor dat jaar toestemming is gegeven door de raad. Anderzijds zijn het wel activiteiten die passen binnen het beleid van de raad. Het is raadzaam deze afspraken vast te leggen in bijvoorbeeld de financiële verordening (artikel 212 Gemeentewet).

25

4.3.

M&O-beleid

In het Bado wordt onder het rechtmatigheidsbegrip ook het Misbruik en Oneigenlijk gebruik (M&O) criterium genoemd. In deze paragraaf wordt eerst ingegaan op wat M&O is. Vervolgens wordt aangegeven wat een gemeente minimaal zou moeten doen betreffende M&O. Tot slot wordt stilgestaan bij de belangrijkste aspecten van de accountantscontrole ten aanzien van M&O. 4.3.1 Definities De rechtmatigheidseis betreft ook de toetsing op juistheid en volledigheid van de gegevens, die door de belanghebbenden zijn verstrekt om het voldoen aan voorwaarden aan te tonen. Dit ter voorkoming en bestrijding van misbruik en oneigenlijk gebruik van wet- en regelgeving (M&O-criterium). Onder misbruik wordt verstaan: Het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens met als doel ten onrechte overheidssubsidies of -uitkeringen te verkrijgen of niet dan wel een te laag bedrag aan heffingen aan de overheid te betalen. Misbruik van overheidsgelden kan gelijk worden gesteld met het plegen van fraude om zich onrechtmatig overheidsgelden toe te eigenen. Bij fraude passen beheersmaatregelen zoals fraudepreventie, handhaving, fraudeopsporing en sancties.

Onder oneigenlijk gebruik wordt verstaan: Het door het aangaan van rechtshandelingen, al dan niet gecombineerd met feitelijke handelingen, verkrijgen van overheidsbijdragen of het niet dan wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel en de strekking daarvan. De beheersmaatregelen die daarbij passen zijn: handhaving, voorlichting, analyse toepassing en actualisering wet- en regelgeving. Misbruik is onrechtmatig, oneigenlijk gebruik niet. Wanneer sprake is van misbruik van overheidsgelden moeten deze gelden door de gemeente worden teruggevorderd. Als in de jaarrekening van de gemeente geen terugvordering is verantwoord is er geen sprake van een getrouw beeld en een financiële rechtmatigheidsfout. Wanneer oneigenlijk gebruik van overheidsgelden is geconstateerd, is geen sprake van een rechtmatigheidsfout. 4.3.2. Beheersmaatregelen ter voorkoming van M&O Om misbruik en oneigenlijk gebruik van overheidsgelden te voorkomen zijn beheersmaatregelen nodig die functioneren. De interne en externe controle zullen erop gericht moeten zijn om dat vast te stellen. Het gaat bij het M&O-criterium in het bijzonder om vast te stellen dat in de organisatie effectieve maatregelen zijn getroffen om misbruik te voorkomen, dan wel op te sporen.

Dat de vigerende wet- en regelgeving duidelijk is, aangepast is aan actuele omstandigheden en te handhaven is. Om dit te bewerkstellingen is een mix van maatregelen nodig. Een mogelijk uitgangspunt hiervoor is het opstellen van een nota M&O. Het is overigens niet verplicht om voor het voeren van het M&O-beleid een overkoepelende nota vast te stellen. Twee aspecten vragen daarbij aandacht, te weten:  De door gemeenten samen te stellen (kader)nota M&O-beleid betreft de algemene uitgangspunten en de filosofie van de organisatie met betrekking tot het voorkómen van misbruik en oneigenlijk gebruik. Deze zullen (moeten) uitmonden in de keuzes die de organisatie terzake 26



maakt. De uitwerking daarvan in (een mix van) concrete beheersmaatregelen moet geïntegreerd zijn in de administratieve organisatie/ interne controle van de organisatie. De (kader)nota M&O-beleid moet geen statisch, maar dynamisch document zijn. Het M&O-beleid moet voldoende actueel zijn, gelet op de mogelijkheden en richtingen die er bestaan in zowel het misbruik en oneigenlijk gebruik zelf, als in de bestrijding daarvan. Het M&O-beleid moet voldoende zijn afgestemd op de meest recente wetgeving en de praktijk.

Aanbeveling: De commissie BBV doet de aanbeveling tot het maken van een overkoepelend beleidsstuk M&O aan. Deze bevat naast de filosofie, algemene uitgangspunten en risicoanalyse ook maatregelen ter voorkoming en afdoening. 4.3.3 De accountant en toetsing van de beheersmaatregelen inzake M&O Het is dus aan de gemeente om effectieve maatregelen te nemen om misbruik en oneigenlijk gebruik te voorkomen. De accountant zal bij de rechtmatigheidscontrole inzake het voorkómen van misbruik en oneigenlijk gebruik in de eerste plaats bezien welke eisen de wet- en regelgeving stelt ten aanzien van M&O, wat daarin is geregeld omtrent de handhaving en hoe zich dat heeft vertaald naar de opzet van de interne organisatie. Daarbij zal aandacht worden besteed aan de aandacht in de organisatie voor misbruikpreventie en -opsporing, maatregelen om de wet- en regelgeving regelmatig te toetsen op actualiteit en handhavingmogelijkheden en het sanctiebeleid. Voor de eigen wet- en regelgeving bepaalt de raad zelf hoever hij gaat in de eisen die aan het M&O beleid te stellen zijn. Vervolgens zal de accountant toetsen of de opzet die voor het M&O beleid is gemaakt ook feitelijk wordt nageleefd. Tot slot zal de werking van de getroffen maatregelen moeten worden vastgesteld. De basis daarvoor ligt in belangrijke mate bij de uitkomsten van de intern al uitgevoerde controles en evaluaties.

De accountant zal deze controles en evaluaties toetsen en beoordelen of naar aanleiding van de uitkomsten in de organisatie de juiste (sanctie)maatregelen zijn getroffen. In de toelichting op het Bado wordt expliciet ingegaan op de actualiteit van het M&O-beleid: “De accountant zal in zijn onderzoek er vooral op moeten toezien dat het M en O-beleid, gelet op de mogelijkheden die er zijn, voldoende actueel is.” De actualiteit van het (specifieke) M&O-beleid is daarom ook een aandachtspunt van de accountant. De actualiteit wordt in elk geval vastgesteld door het M&O-beleid te bezien op wijzigingen benodigd voor de afstemming op nieuwe wet- en regelgeving en op specifieke ontwikkelingen, zoals daadwerkelijk gesignaleerd misbruik en/of oneigenlijk gebruik. Wanneer de accountant vaststelt dat het M&O-beleid (op onderdelen) niet actueel is en/of vaststelt dat de er geen M&O-beleid bestaat of het M&O-beleid feitelijk niet wordt nageleefd, rapporteert de accountant dat in het verslag van bevindingen. Dit weegt niet mee naar het oordeel van de accountant over de financiële rechtmatigheid.

27

5. Specifieke onderwerpen In dit hoofdstuk gaan wij in op specifieke onderwerpen ten aanzien van de financiële rechtmatigheid, waar in de praktijk onduidelijkheid over bestaat.

5.1

Aan derden uitbestede activiteiten5

Verschillende gemeenten en provincies laten de uitvoering van bepaalde regelingen zoals belastingheffing en inning, Participatiewet (PW), de verwerking van salarissen, de verwerking van de administratie etc. verzorgen door andere gemeenten, gemeenschappelijke regelingen of andere derden zoals servicebureaus. Belangrijk kenmerk is dat deze regelingen wel door derden organisaties worden uitgevoerd, maar dat de gehele financiële stroom die met deze regelingen gemoeid is, in de begroting en jaarrekening van de gemeente of provincie is opgenomen. In ieder geval bij de regelingen met financiële stromen van materieel belang zal de gemeente de rechtmatige uitvoering ervan willen vaststellen. Voor deze controle zijn er drie mogelijkheden: 1. De gemeente gaat zelf of laat zelf een controle bij het servicebureau uitvoeren. 2. Het servicebureau verstrekt een accountantsmededeling over de kwalitatieve aspecten van de administratieve organisatie en interne controle. In deze situatie wordt een generieke mededeling (Assurance rapport6) van de accountant gevraagd waarin de accountant van het servicebureau rapporteert over de kwalitatieve aspecten van de administratieve organisatie en interne controle.

De accountant spreekt daarbij een oordeel met een redelijke mate van zekerheid uit over de toereikendheid daarvan ten behoeve van de waarborging van de rechtmatigheid voor de uitvoering van de regelingen als geheel. Deze variant zal vooral worden toegepast bij een relatief beperkt financieel belang. 3. Het servicebureau overlegt een verantwoording met een rechtmatigheidsverklaring (afgeven door bijvoorbeeld de accountant van het bureau) over de uitvoering van de regeling. Wanneer het servicebureau een verantwoording met een controleverklaring overlegt (mogelijkheid 3) zijn er twee varianten. 3.a

Eén specifieke verantwoording en controleverklaring voor alle gemeenten/ provincies (deelnemers) gezamenlijk waarin de voor de individuele deelnemers relevante bedragen worden gespecificeerd. Dit betekent dat ruimere goedkeuringstoleranties kunnen worden toegepast. Hierbij zal per deelnemende gemeente/provincie de opzet en het bestaan van de administratieve organisatie/interne controle (AO/IC) worden vastgesteld. Voor kleinere gemeenten kan voor de toetsing van de werking van de AO/IC met minimaal één deelwaarneming worden volstaan.

5 Er zijn ook regelingen die gemeenten door derdenorganisaties laten uitvoeren, maar waarvan de gehele financiële stroom die

met deze regelingen gemoeid is niet in de begroting en jaarrekening van de gemeente is opgenomen. De gemeente geeft dan uitsluitend een bijdrage voor de uitvoering van de regeling of draagt bij in het tekort van betreffende organisatie. Zie paragraaf 5.4. 6 Nader uitgewerkt door het NIVRA (de NBA) in COS 402 -12A en 12B. In COS 402-12A gaat het om het beoordelen van de opzet en het bestaan (de implementatie). In COS 402-12B gaat het om het beoordelen van de opzet, het bestaan (de implementatie) en de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen.

28

3.b

Een individuele verantwoording met controleverklaring per gemeente/provincie. Bij een gemeente of provincie kan de behoefte leven om meer zekerheid te krijgen over een goede uitvoering van bepaalde regelingen voor de eigen gemeente/provincie door een servicebureau. Deze controleverklaring kan overigens wel een voor specifieke doeleinden bedoelde controleverklaring (‘consolidatieverklaring’7) zijn. Bij de werkzaamheden voor deze controleverklaring is dan rekening gehouden met de goedkeuringstolerantie van de individuele gemeente waar de verantwoording voor bedoeld is. Uiteraard kan de gemeente meer zekerheid (kleinere goedkeuringstolerantie) verlangen. Dan zal de accountant wel meer werkzaamheden moeten uitvoeren.

Bij alle varianten speelt dat de accountant van de gemeente gebruik maakt van de werkzaamheden van de accountant van een servicebureau. Het uitgangspunt is dat de werkzaamheden en rapportage van de accountant van de uitvoeringsorganisatie in combinatie met de interne controlewerkzaamheden die de gemeente zelf uitvoert, voldoende controle-informatie bieden voor de accountant van de gemeente.

5.2

Sociaal domein

Met ingang van 1 januari 2015 heeft er een decentralisatieslag binnen het sociaal domein plaatsgevonden. Gemeenten zijn sindsdien verantwoordelijk voor jeugdzorg, werk en inkomen en zorg aan langdurig zieken en ouderen. De rechtmatige besteding van de gelden voor deze taken maken onderdeel uit van de (horizontale) verantwoording aan de raad door middel van de gemeentelijke (door een accountant gecontroleerde) jaarrekening. 5.2.1. Kaders rechtmatigheidscontrole sociaal domein De kaders voor de rechtmatige besteding van de gelden binnen het sociaal domein liggen vast in weten regelgeving en de invulling hiervan in de gemeentelijke verordeningen. De voor de rechtmatigheidscontrole relevante regelgeving dient opgenomen te worden in het normenkader dat voor de controle van de jaarrekening wordt vastgesteld en vervolgens (door de accountant) in de rechtmatigheidscontrole wordt betrokken. Een bijzonder element in de rechtmatigheidscontrole rondom het sociaal domein is dat gemeenten afhankelijk zijn van de uitvoering van deze taken en de aanlevering van informatie hierover door derde partijen (zorgaanbieders). Gemeenten hebben hiertoe, voor de levering van zorg in natura, contracten gesloten met zorgaanbieders. . Naast zorgaanbieders hebben alle gemeenten te maken met het Centraal administratiekantoor (CAK) en de Sociale Verzekeringsbank (SVB).

In de volgende paragrafen wordt hierop ingegaan. 5.2.2. Eigen bijdragen van het Centraal administratiekantoor (CAK) Een aanvrager van een voorziening, zoals hulp in de huishouding, ondersteuning of een financiële tegemoetkoming (persoonsgebonden budget) is op grond van de Wmo een eigen bijdrage verschuldigd. Het CAK is het publiekrechtelijk zelfstandig bestuursorgaan (zbo) dat door de wetgever is belast met de berekening, oplegging en incasso van de eigen bijdrage.

7

Zie voorbeeldtekst; hoofdstuk 9 in deel 3 van Handleiding Regelgeving Accountancy op de NIVRA-site.

29

Door de systematiek te kiezen van het vaststellen van de eigen bijdragen door het CAK, heeft de wetgever in feite bepaald, dat de verantwoordelijkheid voor de juistheid en volledigheid van de eigen bijdragen geen gemeentelijke verantwoordelijkheid is en derhalve niet valt onder de reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole door de accountant van de gemeente. 5.2.3. Verantwoording PGB’s – Sociale Verzekeringsbank Gemeenten verstrekken ook persoonsgebonden budgetten (PGB) voor maatschappelijke ondersteuning en jeugdzorg. Met ingang van 2015 krijgt de burger niet meer zelf dit “zakje” geld, maar worden deze budgetten van de burger door de Sociale Verzekeringsbank beheerd en rechtstreeks uitbetaald aan de zorgverleners. De fouten die de Auditdienst van de SVB heeft geconstateerd bij de verstrekking van deze budgetten werken door in de strekking van de controleverklaring van de gemeente, tenzij de gemeente aanvullende controle/instrumenten heeft ingezet. De SVB heeft overigens niet tot taak om toe te zien of er ook feitelijk zorg geleverd wordt nadat een PGB is toegekend en betaald. Dat laatste is de taak van de gemeente. 5.2.4. Juistheid kosten zorgaanbieders De gemeenten ontvangen facturen van zorgaanbieders voor de levering van zorg aan burgers vanuit maatschappelijke ondersteuning en jeugdzorg. De gemeenten kunnen niet altijd vaststellen: 1.

of er niet te veel, andere type zorg etc. is gefactureerd dan is toegekend door de gemeente 2. dat de prestaties (geleverde zorg) op de factuur feitelijk ook zijn geleverd. 3. of de kosten en verplichtingen volledig zijn. Het is aan de gemeente zelf om te beoordelen welke combinatie aan controles wordt uitgevoerd om intern vast te stellen of de in rekening gebrachte kosten juist en rechtmatig zijn. Wij verwijzen naar de door het ISD programma8, de door de VNG en de werkgroep HADO ontwikkelde handreikingen en het Programma i-Sociaal Domein. Documenten van het Programma i-Sociaal Domein zijn te vinden op de website: http://i-sociaaldomein.nl/

5.3

Onroerend zaak transacties en staatssteun

Voor gemeenten is de staatssteunregelgeving van de Europese Unie (EU) van toepassing. Deze regelgeving is onder andere relevant wanneer het gaat om onroerende zaak transacties. Kernvraag voor het rechtmatigheidsoordeel bij de jaarrekening is of in de dagelijkse praktijk inzake deze transacties sprake is van staatssteun en wat de mogelijke aandachtspunten van de gemeente en/of de accountant in deze zijn. Staatssteun treedt op als grond/een gebouw wordt verkocht tegen een lagere dan marktconforme prijs. De Europese Commissie (EC) heeft haar beleid omtrent staatssteun en grondtransacties uitgelegd in een Mededeling9. In de Mededeling gaat de EC in op de wijze van prijsvorming bij deze transacties. Concreet wordt hiervoor een tweetal mogelijkheden toegestaan die, naar de mening van de EC, zekerheid geven over het vaststellen van een marktconforme prijs en daarmee het voorkomen van staatssteun. Deze twee methoden om de marktconforme prijs vast te stellen zijn: een veiling (1) en een onafhankelijke taxatie (2).

8

https://vng.nl/onderwerpenindex/sociaal-domein/isd-informatievoorziening-sociaal-domein/brieven-en-documenten Mededeling betreffende staatssteunelementen bij de verkoop van gronden en gebouwen door openbare instanties (Publicatieblad EG 10.7.1997, C209/3). 9

30

In principe moet het doel van de taxatie, waardebepaling ten behoeve van de verkoop van grond/een gebouw zijn. De taxaties in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ) zijn bruikbaar als onafhankelijke taxatie. Uiteraard geldt – net als voor iedere taxatie - dat deze taxatie niet altijd bruikbaar is als onafhankelijke taxatie voor het vast stellen van een marktconforme prijs. In de voetnoot zijn enkele voorbeelden opgenomen, waarbij de WOZ-taxatie niet bruikbaar is als onafhankelijke taxatie10 Indien er bij de verkoop van grond/een gebouw een potentieel voordeel is, dat kleiner is dan het deminimisplafond van € 200.000 per onderneming in een periode van drie jaar, dan is er geen sprake van mogelijk ongeoorloofde staatssteun. Indien er een potentieel voordeel is, dat groter is dan het deminimisplafond van € 200.000 per onderneming in een periode van drie jaar, kunnen de volgende situaties zich voordoen: 1. Een van de twee mogelijkheden van waardebepaling is toegepast. In dit geval is er geen sprake van staatssteun. 2. Geen van de twee mogelijkheden van waardebepaling is toegepast Er is sprake van complexe regelgeving, dit gaat buiten de deskundigheid van de accountant. Wanneer de accountant vaststelt dat de gemeente voldoende in het werk heeft gesteld om de situatie te analyseren en te beoordelen, is dat voor de accountant toereikend.

De (juridische) onderbouwing moet uiteraard gedocumenteerd zijn. Indien de onderbouwing niet ondubbelzinnig uitwijst dat geen sprake is van staatssteun moet de gemeente de transactie melden aan de Europese Commissie (EC). Het is dan nog onzeker of sprake is van geoorloofde staatssteun. Dat beslist immers de EC. Deze onzekerheid over de rechtmatigheid van deze transactie moet, indien belangrijk voor het inzicht, worden toegelicht in de verantwoording van de gemeente. De accountant kan een toelichtende paragraaf in de controleverklaring opnemen, indien hij de aangelegenheid van een zodanig belang acht voor het begrip van de gebruikers van de verantwoording als geheel dat hij het gepast vindt hun aandacht daarop te vestigen. Indien de gemeente de onzekerheid niet adequaat toelicht in de verantwoording, moet de accountant dit opnemen in het rapport van bevindingen en kan dit consequenties hebben voor de strekking van de verklaring. Indien de gemeente de transactie niet heeft gemeld aan de EC is sprake van een niet-financiële rechtmatigheidsfout die de accountant meldt in het rapport van bevindingen. Voorts is het ook in deze situatie onzeker of er sprake is van geoorloofde staatssteun. Ook hier is dan sprake van een aangelegenheid die adequaat moet worden toegelicht.

10

WOZ-taxaties zijn onafhankelijke taxaties van de marktwaarde van onroerend goed, met als doel waardebepaling voor belastingheffing. De WOZ-taxatie kan niet in álle gevallen staatssteun uitsluiten. In de volgende situaties is een WOZ-taxatie niet de geschikte basis om vast te stellen of de marktwaarde is betaald en dus geen voordeel (staatssteun) is verleend: Objecten waarvan de verkoper en koper weten dat deze in de toekomst een andere bestemming krijgen, die de waarde zal doen stijgen. De WOZ-taxatie houdt geen rekening met de toekomstige bestemming, maar met de marktwaarde op de peildatum. Objecten die niet vrij zijn van huur en gebruik. De WOZ-waarde betreft de ‘vrije verkoopwaarde vrij van huur en gebruik’. Als een object in gebruik of verhuur is, kan dat een waardedrukkende of eventueel waardevermeerderende werking hebben. Objecten waaraan anderszins voorwaarden zijn verbonden of niet in ‘vrije en onbezwaarde eigendom’ en ‘onmiddellijk en in volle omvang in gebruik te nemen’ zijn.

31

5.4

Verbonden partijen

Verbonden partijen zijn volgens artikel 1 BBV die partijen waarin een provincie of een gemeente zowel een bestuurlijk als een financieel belang heeft. Te denken valt aan gemeenschappelijke regelingen of andere rechtspersonen waar een deel van de activiteiten van de gemeente is belegd. Het rechtmatigheidsoordeel van een accountant bij een gemeente kan worden beïnvloed door nietrechtmatig handelen van een instelling waarmee een gemeente is verbonden indien:  in de regeling, statuten, oprichtingsakte of overeenkomst is geregeld dat voorwaarden aan de bijdrage zijn verbonden waaraan de instelling zich moet houden om niet gehele of gedeeltelijke vermindering van de bijdrage van de gemeente of provincie te krijgen;  de verbonden partij een mandaat heeft om namens en met geld van de gemeente of provincies te acteren, waarbij de gemeente of provincie feitelijk opdrachtgever is;  de verbonden partij een eigen rechtspersoonlijkheid heeft en een aanbesteding doet, terwijl deze verbonden partij binnen de gezagsstructuur van de gemeente of provincie werkzaamheden verricht voor de gemeente of provincie;  de verbonden partij geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft en de opdracht daarmee feitelijk is verstrekt door de gemeente of provincie.

Bij het ontbreken van een goedkeurende rechtmatigheidsverklaring bij een gemeenschappelijke regeling waarin gemeenten samenwerken in de vorm van een openbaar lichaam, bedrijfsvoeringsorganisatie of een gemeenschappelijk orgaan, zijn er in principe geen consequenties. Deze drie vormen van samenwerking hebben namelijk een eigenstandige verantwoordingsplicht en ook een eigen verantwoordelijkheid in het kader van de het BBV en Bado. In de gemeenschappelijke regeling kunnen echter door de deelnemende gemeenten specifieke eisen worden gesteld met betrekking tot de bekostiging van de samenwerking. Zo kan bepaald zijn dat de GR moet voldoen aan eisen in het kader van de financiële rechtmatigheid en dat anders de bekostiging wordt beperkt of stopgezet. Ook bestaat er een mogelijkheid dat de gemeenschappelijke regeling specifieke wettelijke taken uitvoert en afzonderlijk in rekening brengt bij de gemeenten. Veelal lopen de specifieke Rijksvergoedingen dan ook via de gemeenten en niet via de gemeenschappelijke regeling. Daar waar de gemeenten dan de verantwoordingsplicht richting het Rijk heeft, bijvoorbeeld in het kader van de Participatiewet, zijn er uiteraard wel diverse rechtmatigheidsaspecten aan de orde die (ook) van belang zijn voor de gemeentelijke verantwoording rondom rechtmatigheid11.

Hierbij zal de accountant op basis van een risicoanalyse, ervaringen uit het verleden, mogelijke wijzigingen in wet- en regelgeving en tussentijdse informatie moeten bepalen of het (nog) ontbreken van informatie over de rechtmatige besteding van de specifieke uitkering gevolgen heeft voor de gemeentelijke verantwoording. Wanneer er geen nadere eisen of wettelijke voorschriften zijn gesteld dan zijn er geen consequenties. Uiteraard kan het wel zo zijn dat mogelijke rechtmatigheidsconsequenties (in een later stadium) voor rekening van de deelnemende gemeenten kunnen komen. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht 11

Bij regelingen van vooral het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) zoals de Wet werk en bijstand (Wwb) en de Wet sociale werkvoorziening (Wsw) geldt dat de rechtmatigheid van de uitvoering van de wet- en regelgeving zowel relevant is voor de verbonden partij als voor de gemeente(n) waarvoor de verbonden partij de betreffende regelingen uitvoert. Het is derhalve uitermate belangrijk dat de gemeenten deze rechtmatigheidseisen ook communiceert met de verbonden partijen dat de gemeenten (tussentijds) weten in hoeverre de uitvoering van de regelingen door de verbonden partijen rechtmatigheid wordt uitgevoerd.

32

aan het overtreden van de EU-aanbestedingsregels door de GR en de mogelijk hierop volgende boete bij de GR, die echter vervolgens wel aan de gemeenten wordt doorberekend. Dit is echter een algemeen risico en heeft mogelijk consequenties voor de begrotingsrechtmatigheid bij een gemeente, echter niet vanuit de directe aansprakelijkheid en overtreding van de EU aanbestedingsregels. Ten aanzien van de centrumgemeente en de lichte regeling geldt dat de verantwoording van de baten en lasten plaatsvindt in de jaarrekening van de deelnemende gemeente. Dit houdt dus in dat zij hiermee automatisch vallen onder het regime van de betreffende gemeente voor wat betreft de rechtmatigheidscontrole. Er is namelijk geen sprake van een zelfstandige verantwoording van de gemeenschappelijke regeling, ook al worden er voor de onderlinge kostenverdelingen wel een begroting en een jaar(af)rekening opgesteld. Bij de laatste twee varianten loopt de financiële afwikkeling veelal geheel via de administratie van de “centrum”gemeente. Die “centrum”gemeente verantwoordt dus alle lasten, waar tegenover de doorbelasting aan de andere deelnemers als bate wordt verantwoord. Ten behoeve van de uitvoering is er veelal sprake van mandaat van bestuursbevoegdheden door het ene gemeentebestuur aan het andere gemeentebestuur. De mandaatverlenende gemeente blijft echter eindverantwoordelijk voor rechtmatige uitvoering.

Hierdoor kan bij rechtmatigheidsfouten en onzekerheden een soort “dubbeltelling” ontstaan, namelijk zowel bij de uitvoerende “centrum”gemeente als bij de eindverantwoordelijke deelnemende gemeente aan wie de “onrechtmatige” lasten worden doorberekend. Bij een tijdige signalering kunnen de gesignaleerde onrechtmatigheden echter waar mogelijk nog tijdig alsnog worden gecorrigeerd dan wel geaccordeerd, al dan niet via toepassing van een hardheidsclausule. Bij de “lichte regeling” kan ook sprake zijn van de variant dat er ten behoeve van de uitvoering géén mandaat van bestuursbevoegdheden door het ene gemeentebestuur aan het andere gemeentebestuur wordt verleend, maar er wel sprake is van op één (administratieve) locatie samenwerkende ambtenaren van de verschillende gemeenten. Besluiten en dergelijke worden dan door de samenwerkende ambtenaren namens hun “eigen” gemeente genomen en bekend gemaakt. Vanuit de afzonderlijke (sub)administratie worden de deelnemende gemeenten periodiek én tenminste jaarlijks, doorbelast voor hun “eigen” activiteiten. Bij deze wijze van samenwerken zullen de hiervoor vermelde “dubbeltellingen” van onrechtmatigheden veelal niet kunnen ontstaan. Overigens kan een openbaar lichaam tegelijkertijd ook gebruik maken van de centrumgemeenteconstructie. Of men concentreert een aantal ambtenaren via detachering op één plaats.

De uitvoeringsmodaliteit hoeft dus niet in de weg te staan aan de juridische verschijningsvorm van de regeling. De rechtmatigheid van transacties in situaties waarin andere rechtspersonen een rol spelen is een complex vraagstuk en afhankelijk van de situatie, waarin de feitelijke en formele verantwoordelijkheidsverdeling, juridische structuur en aard van de overeenkomsten relevant zijn. Afwegingen voor het oordeel over rechtmatigheid bij aanbestedingen bij de gemeente Bij het inkopen van diensten, leveringen of werken met een waarde boven het wettelijk bepaalde drempelbedrag zijn overheidslichamen (provincies, gemeenten, publiekrechtelijke verbonden partijen) volgens het Europees aanbestedingsrecht verplicht om deze opdrachten Europees aan te besteden. De juridische structuur kan van invloed zijn op de verplichting Europees aan te besteden. Bij

33

verbonden partijen is het de vraag wie de aanbestedende dienst is: de gemeente dan wel de verbonden partij van de gemeente. Hieronder beschrijven wij vijf denkbare situaties voor de relatie tussen een verbonden partij die een zelfstandig rechtspersoon is en de gemeente. Hier bij moet niet alleen gedacht worden aan een gemeenschappelijke regeling in de vorm van een openbaar lichaam, maar ook aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersonen 1. De verbonden partij besteedt voor de eigen activiteiten diensten en/of werken aan. De gemeente heeft geen bestuursbevoegdheden ten behoeve van de verbonden partijen (gezagscriterium). De financiële bijdrage van de gemeente is algemeen van aard en kent enkele specifieke voorwaarden. De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. In een dergelijk geval handelt de gemeente niet onrechtmatig als sprake is van onrechtmatig uitgevoerde transacties door de verbonden partij. Voor de gemeente is alleen relevant of de verstrekking van de bijdrage aan de verbonden partij voldoet aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de bijdrageverstrekking.

Indien deze voorwaarden niet zijn nageleefd dan dienen de financiële consequenties adequaat te zijn verwerkt in de jaarrekening van de gemeente of provincie. Indien dat niet het geval is dan is sprake van een rechtmatigheidsfout voor het bedrag waarvoor de financiële consequenties niet juist zijn verwerkt in de jaarrekening. 2. De verbonden partij ontvangt een bijdrage voor specifieke projecten of activiteiten waarvoor zij aanbesteedt en de voorwaarden voor de bijdrage stellen geen nadere regels aan de wijze waarop wordt aanbesteed. De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. De gemeente beoordeelt of aan de voorwaarden is voldaan voor de toekenning van de bijdrage. De aanbestedingsregels vormen geen onderdeel van die voorwaarden en er zijn verder geen specifieke voorwaarden gesteld. In een dergelijk geval is de naleving van de voorwaarden niet relevant voor de rechtmatigheidsvraag en handelt de gemeente dus niet onrechtmatig als de verbonden partij zich niet aan de aanbestedingsregels houdt. 3.

De verbonden partij ontvangt een bijdrage voor de specifieke projecten of activiteiten waarvoor zij aanbesteedt en de voorwaarden voor de bijdrage stellen wel nadere regels aan de wijze waarop wordt aanbesteed. De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. In deze situatie kan sprake zijn een onrechtmatigheid in de geldstroom van de gemeente, indien namelijk de voorwaarden voor de bijdrage niet zijn nageleefd. Overigens is het probleem van de onrechtmatige aanbesteding hier het probleem van de instelling en niet van de gemeente. Afhankelijk van de bepalingen die zijn gesteld bij de toekenning van de bijdrage wordt de sanctie van de gemeente of provincie bepaald.

34

4. De verbonden partij voert activiteiten uit in opdracht van en namens de gemeente en is dus feitelijk uitvoerder. In deze situatie is de gemeente de partij die Europees moet aanbesteden, omdat zij optreedt als opdrachtgever. De transactie komt in deze situatie ook tot uitdrukking in de jaarrekening van de gemeente. 5. De verbonden partij valt feitelijk binnen de gezagsstructuur van de gemeente bijvoorbeeld doordat de gemeente middels de statuten bepaalt dat er europees aanbesteed moet worden. Binnen deze gezagsstructuur zal de gemeente in het algemeen ook voorwaarden stellen aan de verbonden partij en de door de verbonden partij te ontvangen financiële bijdrage. Daarbij is sprake van inbesteding, waarbij de gemeente feitelijk de aanbestedende dienst12 is. De verbonden partij is in dit geval zelf de aanbestedende dienst en is zelf verantwoordelijk voor de naleving van de voor haar geldende aanbestedingsregels en zal daarover zelf indien nodig verantwoording afleggen in de eigen jaarrekening. In deze vijfde situatie is ook sprake van een onrechtmatigheid in de geldstroom van de gemeente. Indien de verbonden partij een transactie met derden sluit, waarbij ten onrechte de aanbestedingsregels niet zijn nageleefd, heeft namelijk de gemeente vanwege de gezagsstructuur in de rol als aanbestedende dienst de aanbestedingsregels niet nageleefd.

Deze situatie lijkt, voor wat betreft het toerekenen van de rechtmatigheid, op de situatie dat de verbonden partij geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft.

Inbesteden Indien een gemeente of provincie een transactie aangaat met een verbonden partij zullen de gemeenten of provincies de aanbestedende dienst zijn. Transacties met een verbonden partij zullen dan ook door de gemeenten of provincies moeten worden aanbesteed. Een aanbesteding is niet vereist als sprake is van “quasi-inbesteden”. Er is sprake van quasiinbesteden als een openbaar lichaam een opdracht verleent aan een rechtspersoon (zowel privaatrechtelijk als publiekrechtelijk) waarop het toezicht uitoefent alsof het een eigen overheidsdienst betreft en die het merendeel van haar werkzaamheden verricht voor de overheidslichamen die toezicht uitoefenen. Voor de transacties van de gemeente of provincie met een ‘privaatrechtelijke’ of ‘publiekrechtelijke’ verbonden partij moet worden beoordeeld of aan de aanbestedingsregels dan wel voorwaarden van “inbesteden" is voldaan.

12

Bij regelingen van vooral het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) zoals de Wet werk en bijstand (Wwb) en de Wet sociale werkvoorziening (Wsw) geldt dat de rechtmatigheid van de uitvoering van de wet- en regelgeving zowel relevant is voor de verbonden partij als voor de gemeente(n) waarvoor de verbonden partij de betreffende regelingen uitvoert. Het is derhalve uitermate belangrijk dat de gemeenten deze rechtmatigheidseisen ook communiceert met de verbonden partijen dat de gemeenten (tussentijds) weten in hoeverre de uitvoering van de regelingen door de verbonden partijen rechtmatigheid wordt uitgevoerd.

35

6. Fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidscontrole Met de interpretatie van fouten en onzekerheden bij het getrouwheidsoordeel is door accountants reeds jarenlang ervaring opgedaan. Mede gebaseerd op vragen uit de praktijk zijn stellige uitspraken opgesteld over de wijze waarop fouten en onzekerheden13 beoordeeld moeten worden in het kader van de financiële rechtmatigheidscontrole. Vertrekpunt van de stellige uitspraken is, dat iedere getrouwheidsfout ook een rechtmatigheidsfout is. De rechtmatigheidstoets bevat immers de getrouwheidscriteria aangevuld met drie criteria. De door de accountant geconstateerde “aanvullende” fouten in het kader van de rechtmatigheidscontrole (dus voortkomend uit de toets aan de aanvullende criteria) kunnen als volgt worden ingedeeld: 1. Fouten m.b.t. de verslaggeving. 2. Fouten m.b.t. financiële beheershandelingen In de navolgende paragrafen zullen wij hierop ingaan. Daarnaast gaan wij in op de relatie tussen het begrip rechtmatigheid en getrouwheid en het effect van het niet naleven van de wet- en regelgeving.

6.1

Fouten met betrekking tot de verslaggeving

De accountant kan constateren dat de verslaggeving niet in overeenstemming is met het BBV. Dit kan worden veroorzaakt door het niet juist en niet consistent toepassen van de grondslagen van waardering en resultaatbepaling óf dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, zoals opgenomen in de BBV. In geval van het niet juist en niet consistent toepassen van de grondslagen van waardering en resultaatbepaling is het getrouwe beeld van de jaarrekening in het geding en daarmee ook de rechtmatigheid. Dit zijn dus geen aanvullende fouten, maar getrouwheidfouten die meewegen in het rechtmatigheidsoordeel als rechtmatigheidsfout. In het geval dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, terwijl de balansposten en de baten en lasten getrouw in de jaarrekening zijn weergegeven, worden deze onvolkomenheden niet als te kwantificeren fouten aangemerkt. Het niet voldoen aan de BBV, wordt alleen indien de afwijking als materieel en/of wezenlijk is aan te merken tot uitdrukking gebracht in de controleverklaring met de tekst dat “de jaarrekening niet in overeenstemming is met…” Indien de afwijking niet als materieel en/of wezenlijk is aan te merken, zal dit niet tot uitdrukking worden gebracht in de controleverklaring. In beide gevallen maakt de accountant wel melding van de afwijking in het Verslag van bevindingen.

13

Hierna wordt gesproken over fouten, met inbegrip van onzekerheden.

36

6.2

Fouten met betrekking tot financiële beheershandelingen

Daarnaast kan de accountant “aanvullende fouten” constateren, bij financiële beheershandelingen waarbij wet- en regelgeving niet wordt nageleefd. Uiteraard geldt dit alleen voor wet- en regelgeving die behoort tot het vastgestelde normenkader. De aandacht blijft beperkt tot die handelingen waaruit financiële gevolgen voortkomen die als baten, lasten en/of balansmutaties in de jaarrekening dienen te worden verantwoord. Met andere woorden: het gaat om de financiële beheershandelingen. Dit sluit in beginsel regels uit met betrekking tot handelingen en beslissingen van niet-financiële aard. Het niet naleven van bepalingen in wet- en regelgeving die geen financiële consequenties voor de gemeente kunnen hebben, zal geen invloed hebben op het accountantsoordeel. Financiële beheershandelingen waarbij wet- en regelgeving opgenomen in het normenkader niet is nageleefd en waaruit financiële gevolgen kunnen voortkomen die de baten, lasten en/ of balansmutaties in de jaarrekening beïnvloeden, leiden tot fouten die meewegen voor het accountantsoordeel. Deze fouten worden gekwantificeerd door de uit regelgeving in het normenkader blijkende mogelijke consequentie voor de betreffende jaarrekeningpost in geld uit te drukken. In het kader van het voorwaardencriterium zal dat beperkt blijven tot de bepalingen recht, hoogte en duur.

Alleen daar waar aan de overige bepalingen direct financiële consequenties zijn verbonden en die dus indirect recht, hoogte of duur beïnvloeden, zal kwantificering aan de orde zijn.

6.3

Financiële beheershandelingen en onzekerheden rechtmatigheid

Een accountant kan bij de uitvoering van zijn controle worden geconfronteerd met financiële beheershandelingen waarvan hij de rechtmatigheidsaspecten niet goed kan overzien. Dit kan het geval zijn bij tegengestelde opvattingen van specialisten onderling. Voorbeelden hiervan zijn staatssteun, Europese aanbestedingen, nieuwe aanbestedingswet en wet markt en overheid (mededinging). Als de betreffende dossiers door de specialisten goed gedocumenteerd zijn, dan betrekt de accountant deze beheershandelingen niet bij zijn rechtmatigheidsoordeel. Feitelijk zijn dit onzekerheden waarover noch de opsteller/ gecontroleerde, noch de accountant definitief uitsluitsel kan geven. De discussie over de verwerking van deze onzekerheden kan vaak worden opgelost door dit – voor zover belangrijk en materieel voor de gebruiker van de jaarrekening - adequaat in de toelichting in de jaarrekening te verduidelijken. De accountant neemt deze situaties op in zijn verslag van bevindingen. Stellige uitspraak: Bij complexe situaties waarin specialisten niet tot een eenduidig oordeel komen, kan de accountant geen uitspraak doen over de rechtmatigheid daarvan. De accountant neemt de situatie op in zijn verslag.

6.4

Rechtmatigheid ten opzichte van getrouwheid

De rechtmatigheid is uitgebreider is dan de getrouwheid. Getrouwheidsfouten kunnen veelal alsnog in de verslaggeving worden gecorrigeerd, maar een onrechtmatige totstandkoming van baten, lasten of balansmutaties kan vaak niet meer alsnog worden opgeheven. Op grond van het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) vindt de afweging van fouten voor de getrouwheid en voor de rechtmatigheid plaats naar het totaal van de jaarlijkse 37

uitgaven, met als kritische meetpunten 1% voor de bedenkingen tegen de verantwoording en 3% voor de afkeuring. Bij het aspect getrouwheid is daarbij sprake van het gesaldeerde effect, terwijl bij het rechtmatigheidsoordeel de absolute waarde van de fouten wordt gecumuleerd. De gesaldeerde invloed van elkaar op transactieniveau compenserende fouten kan dus tot een getrouw beeld leiden, terwijl betreffende de rechtmatige totstandkoming de fouten voor hun absolute waarde bij elkaar worden geteld en wel het rechtmatigheidsoordeel kunnen beïnvloeden. Het Bado schrijft niet voor dat rechtigmatigheidsfouten dubbel worden geteld. Om die reden worden bij rechtmatigheidsfouten in de exploitatie de daaraan gerelateerde fouten in de balans buiten beschouwing gelaten. Zelfstandige rechtmatigheidsfouten in de balans worden vanzelfsprekend wel eveneens in het rechtmatigheidsoordeel betrokken.

6.5

Effect van het niet naleven van wet- en regelgeving

In het navolgende schema is weergegeven wat het effect is van een afwijking van wet- en regelgeving en de consequenties voor de accountantsrapportering Afwijkingen van wet- en regelgeving worden En betreffen:

Verslaggevingsaspecten: De grondslagen voor waardering en resultaatbepaling zijn niet adequaat toegepast, waardoor in de jaarrekening geen sprake is van een getrouwe weergave van balansposten en baten en lasten. De inrichtingsvereisten voor de jaarrekening zijn niet adequaat nageleefd en deze afwijkingen zijn zo materieel dat de jaarrekening daarmee onvoldoende inzicht biedt in balansposten en baten en lasten en daarmee het getrouwe beeld van de jaarrekening. In het geval dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, terwijl de balansposten en de baten en lasten verder getrouw in de jaarrekening zijn weergegeven, worden deze onvolkomenheden niet als te kwantificeren fouten aangemerkt. Het niet voldoen aan de BBV, wordt dan indien de afwijking van de inrichtingsvereisten als materieel en/of wezenlijk is aan te merken tot uitdrukking gebracht in de controleverklaring met de tekst dat “de jaarrekening niet in overeenstemming is met…”

alleen vermeld in het verslag van bevindingen (VvB)

meegewogen in het accountantsoordeel en vermeld in het VvB X

X

X

38

De inrichtingsvereisten voor de jaarrekening zijn niet adequaat nageleefd maar deze afwijkingen zijn niet zo materieel dat de jaarrekening daarmee onvoldoende inzicht biedt in balansposten en baten en lasten en daarmee in het getrouwe beeld van de jaarrekening. Ook is de afwijking niet zodanig materieel en/of wezenlijk dat dit tot uitdrukking moet worden gebracht in de controleverklaring met de tekst dat “de jaarrekening niet in overeenstemming is met…”. Financiële beheershandelingen:

X

Bepalingen in wet- en regelgeving worden niet nageleefd (voorwaardencriterium), maar dit zal geen financiële consequenties hebben die in de jaarrekening tot uitdrukking moeten komen Bepalingen in wet- en regelgeving worden niet nageleefd (voorwaardencriterium), en hieruit kunnen financiële consequenties voortvloeien die in de jaarrekening tot uitdrukking moeten komen. Er zijn geen effectieve M&O maatregelen en mede als gevolg daarvan zijn rechtmatigheidsafwijkingen en/of onzekerheden geconstateerd die ook consequenties hebben voor jaarrekeningposten (M&O criterium) Er zijn geen effectieve M&O-maatregelen, maar ondanks dat zijn er geen fouten en/of onzekerheden geconstateerd. (M&O criterium)

X

X

X

X

Met betrekking tot de interpretatie van fouten en onzekerheden op het gebied van het begrotingscriterium verwijzen we naar paragraaf 4.2.

39

7. De controleverklaring en toleranties 7.1

Controleverklaring

Sinds 2004 wordt in de controleverklaring voor gemeenten ook een oordeel gegeven over de rechtmatigheid. Hierbij wordt verwezen naar model “10.4 Basis voorbeeldtekst goedkeurende controleverklaring bij gemeenten” zoals opgenomen op de internetsite van de NBA14.

7.2

Toleranties

7.2.1. Omvangbasis voor de bepaling van goedkeuringstoleranties Algemeen Voor de bepaling welke posten materieel zijn voor de oordeelsvorming over de getrouwheid en rechtmatigheid van de verantwoording is in het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) de basis vastgelegd. De raad stelt de te hanteren goedkeuringstolerantie vast. Volgens het Bado dient de door de accountant te hanteren goedkeuringstolerantie te worden vastgesteld op maximaal 1% van de omvangbasis. Zoals ook in de nota van toelichting op het Bado is genoemd, wordt de omvangbasis in zijn algemeenheid door de accountant gekozen, rekening houdend met de soort huishouding en de activiteiten van de organisatie waarvan de jaarrekening wordt gecontroleerd. De omvangbasis voor gemeenten is in het Bado gedefinieerd als de totale lasten van de gemeente. Overwegingen Een belangrijke gebruiker van de jaarrekening is de raad. Het overzicht van baten en lasten waarin financieel verantwoording wordt afgelegd over de activiteiten van de gemeente is een overzicht van baten en lasten per programma, de dekkingsmiddelen en de toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves. Het overzicht van baten en lasten geeft ‘bottom line’ het resultaat na bestemming weer, dat ter beschikking staat aan de raad om te bestemmen of toe te voegen dan wel te onttrekken aan de algemene reserve.

In de praktijk heeft het resultaat na bestemming een prominentere plaats bij de oordeelsvorming van de raad dan het resultaat voor de toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves. In de notitie “Raamwerk BBV: het stelsel van baten en lasten” van maart 2017 wordt gesteld dat de mutaties in de reserves geen baten of lasten zijn. Echter in dezelfde notitie wordt ook aangegeven dat: ‘…op het moment dat de raad bij de begroting bepaalt dat er een toevoeging, onttrekking, respectievelijk het instellen van een reserve moet plaatsvinden, dit op analoge wijze in de jaarrekening dient te worden verantwoord. Het overzicht van baten en lasten is daardoor inclusief alle toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves’. Dit pleit ervoor om ook de toevoegingen aan de reserves in de omvangbasis voor het bepalen van de goedkeuringstolerantie mee te nemen. Voor de oordeelsvorming over de rechtmatige totstandkoming van transacties worden de baten en lasten en balansmutaties beoordeeld. Van de balansmutaties vormen juist mutaties in de reserves een

14

https://www.nba.nl/themas/publieke-sector/accountantsverklaringen-publieke-sector/ 40

specifiek onderdeel van de accountantscontrole. Er is vanzelfsprekend een relatie tussen de baten en lasten en balansmutaties. Bij investeringen worden bijvoorbeeld de afschrijvingslasten in de omvangbasis betrokken, bij vorming van voorzieningen worden de feitelijke dotaties via de lasten bij de omvangbasis betrokken. Analoog daaraan lijkt het logisch bij toevoegingen aan reserves deze toevoegingen bij de omvangbasis te betrekken. Het is niet consistent dat de mutaties in de reserves wel binnen de reikwijdte van het rechtmatigheidsoordeel (teller) vallen, terwijl de toevoegingen geen onderdeel uitmaken van de omvangbasis (noemer) op basis waarvan de tolerantie wordt bepaald. Stellige uitspraak: De lasten inclusief de toevoegingen aan de reserves vormen de te hanteren omvangbasis voor het berekenen van de goedkeuringstolerantie. 7.2.2. Goedkeuringstoleranties Het Bado bepaalt dat de goedkeuringstolerantie ten aanzien van fouten in de jaarrekening 1% van de omvangbasis bedraagt. Ten aanzien van onzekerheden in de controle bedraagt de goedkeuringstolerantie 3% van de omvangbasis. De consequenties van overschrijding van toleranties laat zich in het volgende schema vertalen: Goedkeuringstolerantie Fouten in de jaarrekening (% omvangbasis) Onzekerheden in de controle (% omvangbasis)

Goedkeurend

Beperking

Oordeelonthouding Afkeurend

<= 1%

> 1% < 3%

-

>= 3%

<= 3%

> 3% < 10%

>= 10%

-

Fouten (of het totaal van de fouten) die groter zijn dan 1% en/of onzekerheden die groter zijn dan 3% zijn worden in vaktermen ‘van materieel belang’ genoemd. Fouten (of het totaal van de fouten) die groter zijn dan 3% en/of onzekerheden die groter zijn dan 10% worden ‘van wezenlijk belang’ genoemd. De rapporteringtolerantie is de tolerantie die uitgangspunt is voor het verslag van bevindingen. Volgens het Bado zijn de bedragen die de accountant hanteert ten behoeve van de rapportering in het verslag van bevindingen, de bedragen die voortvloeien uit de goedkeuringstoleranties. Wanneer de rapporteringtolerantie gelijk is aan de goedkeuringstolerantie komen er alleen bevindingen in het verslag wanneer er geen sprake meer is van een goedkeurende verklaring. Het is daarom mogelijk dat gemeenteraden de rapporteringtolerantie strenger maken (lager dan 1% van de omvangbasis). De raad kan ook de goedkeuringstolerantie lager vaststellen. Dat betreft dan de totale jaarrekening, of een deelverantwoording van een dienst of onderdeel, waarover een aparte accountantscontrole wordt uitgevoerd. Het verlagen van de goedkeuringstolerantie zal als consequentie hebben, dat de accountant sneller een niet goedkeurende verklaring zal afgeven en dat de hoeveelheid uit te voeren werkzaamheden door de accountant zullen toenemen.