ControleprotocolKadernota rechtmatigheid 2018

Kadernota Rechtmatigheid 2018

31 oktober 2018 1

Inhoudsopgave 1.

Introductie............................................................................................................................ 3 1.1 Inleiding ............................................................................................................................... 3 1.2 Leeswijzer ........................................................................................................................... 3 1.3 Richtlijnen ............................................................................................................................ 4 1.4 Stellige uitspraken en aanbevelingen ................................................................................. 4 2. Raadsleden: het bestuurlijk belang van rechtmatigheid ..................................................... 6 3. Reikwijdte rechtmatigheid ................................................................................................. 11 3.1. Rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole ................................................ 11 3.2. Het normenkader .............................................................................................................. 11 3.3. Operationaliseren normenkader........................................................................................ 14 3.4.

Samenhang in begrippen .................................................................................................. 15 4. Toetsingscriteria financiële rechtmatigheid ....................................................................... 17 4.1. Voorwaardencriterium ....................................................................................................... 17 4.2. Begrotingscriterium ........................................................................................................... 21 4.3. M&O-beleid ....................................................................................................................... 26 5. Specifieke onderwerpen .................................................................................................... 28 5.1 Aan derden uitbestede activiteiten .................................................................................... 28 5.2 Sociaal domein .................................................................................................................. 29 5.3 Onroerend zaak transacties en staatssteun ..................................................................... 30 5.4 Verbonden partijen ............................................................................................................ 32 6.

Fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidscontrole ................................................. 36 6.1 Fouten met betrekking tot de verslaggeving ..................................................................... 36 6.2 Fouten met betrekking tot financiële beheershandelingen ............................................... 37 6.3 Financiële beheershandelingen en onzekerheden rechtmatigheid .................................. 37 6.4 Rechtmatigheid ten opzichte van getrouwheid ................................................................. 37 6.5 Effect van het niet naleven van wet- en regelgeving ........................................................ 38 7. De controleverklaring en toleranties.................................................................................. 40 7.1 Controleverklaring ............................................................................................................. 40 7.2 Toleranties......................................................................................................................... 40 Bijlage 1 Artikelen die betrekking hebben op deze notitie ................................................................ 42 Bijlage 2 vervallen notities PRPG naar aanleiding actualisatie ........................................................ 45

2

1. Introductie 1.1

Inleiding

De commissie BBV geeft via de kadernota rechtmatigheid haar visie over de invulling van het begrip rechtmatigheid in de controleverklaring van de decentrale overheden. Rechtmatigheid heeft een bijzondere positie binnen het BBV omdat dit het enige onderwerp is waarbij de commissie BBV zich niet uitsluitend richt op de toepassing van de verslaggevingsregels, maar ook op de controle van de jaarstukken. De kadernota rechtmatigheid wordt geactualiseerd als de ontwikkelingen daar aanleiding toe geven. In 2018 is dit het geval omdat er een integratie heeft plaatsgevonden tussen de kadernota rechtmatigheid en notities van (voorheen) het platform rechtmatigheid. De reden voor de integratie is de behoefte aan eenduidigheid. Rechtmatigheid in de accountantscontrole is een onderwerp dat in ontwikkeling is. Een ingrijpende herziening van deze kadernota kan zodoende wel binnen enkele jaren noodzakelijk zijn. In de huidige situatie maakt het oordeel over de rechtmatigheid onderdeel uit van de controleverklaring van de accountant. De commissie Depla heeft voorgesteld dat het College van burgemeester en wethouders (college) en Gedeputeerde Staten zich rechtstreeks verantwoorden over de rechtmatigheid aan de raad c.q. Provinciale Staten. In de Meicirculaire 2018 staat de verwachting dat de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording met ingang van het verslagjaar 2021 zal kunnen gelden.

Het Ministerie van BZK zal de commissie BBV, het IPO, de VNG en de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants betrekken bij het nader uitwerken van deze verplichting (bijv. het model, de scope, criteria), waarbij ook de administratieve lasten in ogenschouw worden genomen.’ Deze notitie bevat een nieuw hoofdstuk dat specifiek gericht is op raadsleden. Op grond van artikel 213 Gemeentewet stelt de raad bij verordening regels vast voor de controle op het financiële beheer en op de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening waarborgt dat de rechtmatigheid van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst. Voor het overige is deze notitie hoofdzakelijk gericht op vakspecialisten en accountants van decentrale overheden.

1.2 Leeswijzer Deze notitie begint met een inleidend hoofdstuk met daarin ook de samenvatting van de stellige uitspraken en aanbevelingen. Hoofdstuk 2 is specifiek gericht op raadsleden en kan zowel zelfstandig door hen worden gebruikt of ter ondersteuning van de advisering door de vakspecialisten. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de reikwijdte van de accountantscontrole en op het normenkader. In hoofdstuk 4 worden de toetsingscriteria behandeld. In hoofdstuk 5 worden enkele specifieke onderwerpen behandeld. In hoofdstuk 6 wordt ingegaan hoe om te gaan met fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidscontrole. In hoofdstuk 7 wordt ten slotte ingegaan op de controleverklaring zelf.

3

Daar waar in de notitie (voor de leesbaarheid) alleen van gemeenten en gemeentelijke organen wordt gesproken, worden ook provincies, waterschappen en gemeenschappelijke regelingen bedoeld. In deze nieuwe notitie is rekening gehouden met de strekking van alle gegeven antwoorden uit de V&A-rubriek. Daarmee vervallen alle tot en met 30 juni 2018 gepubliceerde vragen en antwoorden die betrekking hebben op rechtmatigheid. De bepalingen en richtlijnen van deze notitie treden in werking met ingang van het verslaggevingsjaar 2018.

1.3

Richtlijnen

Richtlijnen van de commissie BBV aan gemeenten en andere decentrale overheden zijn een belangrijk instrument van de commissie BBV om de eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV te bevorderen, zoals artikel 75 BBV verlangt. De richtlijnen van de commissie BBV worden – in navolging van de richtlijnen van de Raad voor de jaarverslaglegging – onderverdeeld naar stellige uitspraken en aanbevelingen. De betekenis van beide categorieën kan voor de praktijk van de begrotingscyclus inclusief jaarverslaggeving verschillen. Met stellige uitspraken geeft de commissie een interpretatie van de regelgeving die leidend is. Dit betekent dat verwacht wordt dat stellige uitspraken worden gevolgd en indien een gemeente toch een afwijkende interpretatie kiest (de gemeente is van oordeel dat in haar specifieke omstandigheden een andere lijn beter past en ook ‘BBV-proof’ is), zij dit expliciet moet motiveren en kenbaar moet maken bij de begroting en jaarstukken. Bij aanbevelingen gaat het om uitspraken die ‘steun en richting geven aan de praktijk’. De commissie BBV spoort gemeenten aan om deze aanbevelingen te volgen, omdat dat naar haar oordeel bijdraagt aan het inzicht in de financiële positie (transparantie). De richtlijnen die de commissie BBV in deze notitie heeft geformuleerd zijn hierna opgenomen. Bij elk van de richtlijnen wordt aangegeven uit welk hoofdstuk deze is ontleend.

1.4

Stellige uitspraken en aanbevelingen

In deze kadernota zijn de volgende stellige uitspraken en aanbevelingen opgenomen: Stellige uitspraken  Bij onduidelijkheden over de interpretatie in de verordeningen over financiële consequenties dient de raad aan te geven welke uitleg hieraan moet worden gegeven. Deze interpretatie van de raad moet vervolgens vastgelegd worden in een raadsbesluit, waarna dit besluit wordt verwerkt in de desbetreffende verordeningen. Zie paragraaf 3.3.2.  Begrotingsafwijkingen die in formele zin onrechtmatig zijn maar niet meetellen voor het oordeel voor de rechtmatigheid van de accountant worden opgenomen in het verslag van de accountant. De raad moet deze afwijkingen bij het vaststellen van de jaarrekening autoriseren. Zie paragraaf 4.2.3.  Bij complexe situaties waarin specialisten niet tot een eenduidig oordeel komen, kan de accountant geen uitspraak doen over de rechtmatigheid daarvan. De accountant neemt de situatie op in zijn verslag.. Zie paragraaf 6.3.  De lasten inclusief de toevoegingen aan de reserves vormen de te hanteren omvangbasis voor het berekenen van de goedkeuringstolerantie. Zie paragraaf 7.2.1.

4

Aanbevelingen:  De commissie BBV doet de aanbeveling om onderdelen van verordeningen die bij herhaling via raadsbesluit buiten het normenkader worden geplaatst voor wat betreft de financiële consequenties bij actualisatie van de verordeningen in te trekken, te wijzigen of te voorzien van een hardheidsclausule. Zie paragraaf 3.2.1.  De commissie BBV doet de aanbeveling om door de raad gedelegeerde bevoegdheden aan het college niet op te nemen in het normenkader rechtmatigheid. Zie paragraaf 3.2.2.  De commissie BBV doet de aanbeveling om meerjarige inkoopcontracten, die zouden moeten voldoen aan Europese aanbestedingsregels maar dat niet doen, in de toelichting op de jaarrekening op te nemen bij de ‘niet in de balans opgenomen verplichtingen’ voor het volle bedrag waarover het contract is afgesloten. Zie paragraaf 4.1.1.  De commissie BBV doet de aanbeveling om afspraken tussen college en raad over verschuivingen van uitgaven tussen jaarschijven in een investeringsbudget vast te leggen in de financiële verordening ex artikel 212 Gemeentewet. Zie paragraaf 4.2.2.  De commissie BBV doet de aanbeveling om kaders op te nemen in de financiële verordening (ex artikel 212 Gemeentewet) indien specifieke budgetten bij onderuitputting op jaareinde in bestemmingsreserves worden opgenomen. Zie paragraaf 4.2.5.

 De commissie BBV doet de aanbeveling tot het maken van een overkoepelend beleidsstuk misbruik & oneigenlijk gebruik (M&O). Deze bevat naast de filosofie, algemene uitgangspunten en risicoanalyse ook maatregelen ter voorkoming en afdoening. Zie paragraaf 4.3.2.

5

2. Raadsleden: het bestuurlijk belang van rechtmatigheid Het bestuurlijke belang Rechtmatigheid is één van de kernbegrippen van goed overheidsbestuur. Burgers en bedrijven moeten er op kunnen vertrouwen dat overheden publieke gelden rechtmatig verwerven en besteden en dat hun vertegenwoordigers in de besturen van overheden er op toezien dat dit gebeurt. Daarom nemen overheden zelf maatregelen in de organisatie die waarborgen verschaffen en zijn er ook in de regelgeving eisen aan de interne en externe controle op rechtmatigheid opgenomen. Het gekozen bestuur ziet toe op de naleving van deze regels en de accountant staat hen daarbij terzijde. Een invulling van dit laatste is dat het oordeel van de accountant over de rechtmatigheid onderdeel uitmaakt van de controleverklaring bij de jaarrekening. Deze verklaring helpt het bestuur om de rechtmatigheid van de verwerving en besteding van publieke middelen te beoordelen en te controleren. Waarom een kadernota rechtmatigheid De bedoeling van de kadernota Rechtmatigheid is richting geven aan een eenduidige invulling van het rechtmatigheidsbegrip bij decentrale overheden. Voor accountants is deze nota belangrijk om te voorkomen dat door verschillende accountants (tussen, maar ook binnen kantoren) op verschillende wijze met rechtmatigheidsvraagstukken wordt omgegaan.

Voor de (medewerkers bij de) decentrale overheden biedt de nota inzicht in de vraagstukken en afwegingen waarmee de accountant wordt geconfronteerd en geeft daarnaast de belangrijkste kaders voor de besluitvorming en de reikwijdte van de (financiële) rechtmatigheid. Daarmee is de Kadernota vooral een technisch stuk voor direct belanghebbenden. Om bestuurders (waaronder raadsleden) wat meer duiding te geven rond rechtmatigheid om hun controlerende rol goed te kunnen vervullen, is dit hoofdstuk toegevoegd. Hier wordt uitgelegd wat het begrip rechtmatigheid inhoudt, wat de rol van de accountant is, wat zijn oordeel feitelijk behelst en wat er van raadsleden verwacht wordt. Dit belang neemt toe vanaf het moment dat het opstellen van de verklaring van rechtmatigheid verschuift van de accountant naar het college. De daartoe benodigde wetswijziging is in voorbereiding. Waarom een hoofdstuk voor bestuurders De raad heeft naast een kaderstellende ook een controlerende functie. In de Gemeentewet is daarom vastgelegd dat de raad kaders stelt voor de controle op het financieel beheer en de inrichting van de financiële organisatie (artikel 213). Dit doet zij via een verordening waarin moet zijn vastgelegd dat de rechtmatigheid van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst.

In het rapport van de commissie Depla1 (2014) wordt aangegeven hoe de raad voor zijn (financiële) kaderstellende en controlerende rol onder meer ondersteund wordt door de accountant en de lokale rekenkamer(commissie). De financieel toezichthouder speelt een rol bij de sluitendheid van de begroting, maar kan ook een rol spelen bij de controlerende taak van de raad. Alle drie hebben ze een andere rol:  De accountant controleert het getrouwe beeld van de jaarrekening en de rechtmatigheid. Dit doet de accountant in opdracht van de raad. De raad verleent de opdracht en kan ook aanvullende eisen stellen.

1

https://vng.nl/onderwerpenindex/gemeentefinancien/accountantscontrole-begrotingverantwoording/brieven/rapport-vernieuwing-van-de-begroting-en-verantwoording-van-gemeenten 6





De lokale rekenkamer(commissie) doet met name doelmatigheid- en doeltreffendheidonderzoeken. De lokale rekenkamer(commissie) is onafhankelijk en bepaalt zelf haar agenda. Het doel van de onderzoeken is ondersteuning van de raad bij zijn controlerende taak. De toezichthouders beoordelen jaarlijks of er sprake is van een structureel en reëel evenwicht in de begroting. De raad is verantwoordelijk voor structureel en reëel evenwicht van de begroting maar dit is niet altijd goed na te gaan door de raad. De raad kan ook steun ontlenen aan dit financieel toezicht. Financieel toezicht is er weliswaar allereerst in het belang van de collectiviteit van gemeenten. Gemeenten die geen structureel en reëel evenwicht hebben kunnen uiteindelijk een beroep moeten doen op artikel 12 Financiële verhoudingswet (FVW) en deze artikel 12 – bijdrage wordt gedekt uit het gemeentefonds en dus door alle gemeenten gezamenlijk betaald. Maar het oordeel en de signaleringen van de toezichthouder kan ook de raad in zijn controlerende rol ondersteunen.

Wat doet de accountant De accountant toetst in opdracht van de raad of de (financiële) verantwoording voldoet aan de voorschriften. Daarbij zijn twee aspecten belangrijk; getrouwheid en rechtmatigheid. Het gaat er om of er een getrouw beeld wordt gegeven van het resultaat in de jaarrekening en van alle posten op de balans. Getrouw wil zeggen in overeenstemming met de werkelijkheid en de administratie en in overeenstemming met de regelgeving omtrent de externe verslaggeving (BBV). Daarnaast toetst de accountant ook of de financiële beheers handelingen volgens wet- en regelgeving tot stand zijn gekomen. Dus of die rechtmatig zijn. Simpel gezegd: sluit de verantwoording aan op de administratie, is de administratie juist en volledig en zijn bij het tot stand komen van de transacties de relevante regels goed nageleefd. Eventuele geconstateerde fouten en onzekerheden moeten binnen bepaalde grenzen blijven, de goedkeuringstoleranties. De accountant toetst niet op doelmatigheid en doeltreffendheid (met andere woorden: zijn de activiteiten op efficiënte wijze uitgevoerd en zijn de gestelde doelen bereikt). Ook beoordeelt de accountant of het jaarverslag en de jaarrekening wel verenigbaar zijn. Dat wil zeggen of er geen tegenstrijdigheden zitten in de tekst bij het jaarverslag en de financiële verantwoording.

Samengevat, bij de oordeelsvorming door de accountant wordt een onderscheid gemaakt in:  het getrouwe beeld van de grootte en samenstelling van het vermogen en van de baten en lasten in de jaarrekening;  de rechtmatige totstandkoming van de in die jaarrekening opgenomen baten en lasten, alsmede balansmutaties;  het opstellen van de jaarrekening conform de (verslaggevings)regels (BBV) en  de verenigbaarheid van het jaarverslag met de jaarrekening Begrip rechtmatigheid De definitie van het begrip rechtmatigheid is: ‘voldoen aan wettelijke kaders en regelgeving’. Hierbij gaat het niet alleen om zogenaamde externe regelgeving, zoals Europese en nationale wetgeving, maar ook om eigen regels van een overheid. Tot deze laatste groep behoren naast verordeningen, beleidsregels, interne afspraken e.d. ook zaken zoals de vastgestelde begroting en formele wijzigingen daarvan. Tegenover het begrip ‘rechtmatig’ staat ‘onrechtmatig’. Van belang is dat onrechtmatig geen synoniem van fraude is. Bij fraude wordt met opzet niet voldaan aan wetten en regels met doorgaans als doel er zelf beter van te worden. Onrechtmatigheid komt vaak voort uit onzorgvuldigheid, gebrek aan prioriteit 7

of onwetendheid, waarbij er geen sprake is van er zelf van beter van worden. In het geval van fraude is altijd sprake van onrechtmatig handelen, terwijl onrechtmatigheid niet per definitie gelijk staat met fraude. Het juridische begrip rechtmatigheid heeft betrekking op alle geldende wetten en regels. Rechtmatigheid is dan het handelen in overeenstemming met alle wetten en regels. In het kader van de accountantscontrole is rechtmatigheid een minder omvattend begrip. Daarbij gaat het om een duidelijke relatie met het financiële beheer; er moet worden vastgesteld dat baten, lasten en balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen, dat wil zeggen overeenkomstig (financiële) wet en regelgeving. Regels met betrekking tot handelingen en beslissingen van niet-financiële aard (bijvoorbeeld in relatie tot arbeidsomstandighedenwet of de privacywetgeving) zijn in beginsel uitgesloten van het rechtmatigheidskader. De accountant kijkt dus vooral naar de financiële aspecten van rechtmatigheid. Daarbij maakt hij een onderscheid in formele rechtmatigheid en financiële rechtmatigheid. Formele rechtmatigheid (of onrechtmatigheid) is het (niet) naleven van financiële wetgeving met niet directe financiële gevolgen. Formele onrechtmatigheden worden wel opgenomen in het accountantsverslag maar hebben geen invloed op het accountantsoordeel.

Financiële onrechtmatigheden beïnvloeden wel het accountantsoordeel. Criteria en normenkader De accountant kijkt of aan een aantal voorwaarden (criteria) is voldaan. Gezien het belang van de kaderstellende rol van de raad is het begrotingscriterium een belangrijk criterium. De accountant kijkt of het budgetrecht van de raad is gerespecteerd en toetst daarom of begrotingsafwijkingen en met name overschrijdingen door de raad zijn geautoriseerd. Deze moeten tijdig, en in elk geval in het begrotingsjaar zelf, aan de raad worden voorgelegd. Als een wijziging niet meer in het jaar zelf is voorgelegd zijn bestedingen boven het begrotingsbedrag strikt genomen onrechtmatig, maar de accountant kijkt per geval in hoeverre er daadwerkelijk sprake is van een onrechtmatigheid (zie tabel bij hoofdstuk 4) die meeweegt in het oordeel van de accountant. Daarnaast speelt het misbruik en oneigenlijk gebruik (M&O) criterium bij gemeenten een belangrijke rol. Het M&O-criterium geldt in het bijzonder voor bijdragen om niet en subsidies; worden subsidies terecht verstrekt en worden ze ook voor het doel waarvoor het is gegeven gebruikt? Misbruik kan gelijk worden gesteld met het plegen van fraude om zich onrechtmatig overheidsgelden toe te eigenen en is dan ook onrechtmatig.

Bij oneigenlijk gebruik is feitelijk gehandeld in overeenstemming met wet- en regelgeving, maar is dit in strijd met het doel en de strekking van de wet- en regelgeving. Daarmee zijn dergelijke handelingen niet onrechtmatig. Tenslotte is het voorwaardencriterium van belang. Bij het voorwaardencriterium gaat het erom dat bepalingen in wet- en regelgeving worden nageleefd. Voor de rechtmatigheidscontrole zijn met name de gestelde voorwaarden, die betrekking hebben op recht (heeft de ontvanger wel recht op de vergoeding of subsidie), hoogte (klopt het bedrag, is de berekening juist) en duur (zijn de juiste termijnen in acht genomen) van belang. Een voorbeeld van het niet naleven van het voorwaarden criterium is het ten onrechte niet Europees aanbesteden van een opdracht. Het normenkader voor een rechtmatigheidscontrole betreft de inventarisatie van de voor de accountantscontrole relevante regelgeving van hogere overheden en van de betreffende organisatie zelf. De inventarisatie bestaat uit de externe wetgeving en de eigen regelgeving, voor zover het

8

financiële beheers handelingen betreft. De wet schrijft voor dat de accountant de eigen regels van de betreffende gemeente controleert die door de raad zijn vastgesteld. Het normenkader moet actueel worden gehouden en wordt aangepast op basis van nieuwe wet- en regelgeving. Daarom wordt het elk jaar opnieuw vastgesteld. Het normenkader is vooral voor het voorwaardencriterium van belang. Controleverklaring De wijze waarop (verslaggeving)fouten/-onzekerheden doorwerken in het accountantsoordeel blijkt uit de strekking van de verschillende accountantsoordelen c.q. de aanvullende teksten bij het accountantsoordeel. Bij een fout staat onbetwist vast dat de controlebevindingen zonder correctie tot een fout in de jaarrekening zullen leiden. Voorbeelden van fouten zijn aantoonbaar onjuist en/of onvolledig opgenomen posten in de jaarrekening. Bij een onzekerheid kan de invloed van de controlebevinding op de jaarrekening worden betwist. De onzekerheden zijn te splitsen in onzekerheden in de verantwoording en in de controle. De onzekerheden in de verantwoording betreffen veelal schattingen, interpretaties en toekomstgevolgen. Onzekerheden in de verantwoording betreffen zaken waarover noch de opsteller/ gecontroleerde, noch de accountant definitief uitsluitsel kan geven.

De discussie over de verwerking van onzekerheden in de verantwoording kan vaak worden opgelost door dit adequaat in de grondslagen en/of de toelichtingen te verduidelijken. Als een geconstateerde (materiële) verslaggevingsonzekerheid niet adequaat in de jaarrekening wordt toegelicht, dan is er sprake van een verslaggevingsfout die in het accountantsoordeel tot uitdrukking kan komen via een andere dan een goedkeurende verklaring. Onzekerheden in de controle komen vaak voort uit ontoereikend uitgevoerde maatregelen van interne beheersing. De accountant kan dan door de (accountants)controle niet op rationele wijze de vereiste zekerheid verkrijgen over het getrouwe beeld en de rechtmatige totstandkoming van de baten en lasten en balansposten. Simpel gezegd betekent dit dat in de organisatie betrouwbare informatie ontbreekt zo dat de accountant, ondanks controles, niet met zekerheid kan vaststellen dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft en/of de financiële beheershandelingen rechtmatig tot stand zijn gekomen; hij weet dit simpelweg niet. In dat geval zal afhankelijk van de omvang van de onzekerheid de accountant een goedkeurende verklaring met beperking of een oordeelonthouding afgeven. De controleverklaring kan vier verschillende strekkingen hebben: goedkeurend, met beperking, oordeelonthouding en afkeurend.

Door de combinatie van de uitkomsten van het onderzoek naar de getrouwheid én de rechtmatigheid zijn er verschillende oordelen mogelijk (bijvoorbeeld goedkeurend voor getrouw beeld, maar met beperking voor de rechtmatigheid). De strekking van de verklaring is afhankelijk van de uitkomsten van het onderzoek. Met behulp van de goedkeuringstoleranties wordt bepaald wanneer er sprake is van een goedkeurende, dan wel afkeurende verklaring, dan wel een beperking dan wel oordeelonthouding. De goedkeuringstolerantie wordt over het algemeen vastgesteld op 1% (maximaal). Dat wil zeggen dat om tot een goedkeurende verklaring te komen er op het totaal van de lasten niet meer dan 1% fout mag zijn. Over het algemeen wordt bij fouten die samen meer dan 3% zijn een afkeurende verklaring gegeven en als de fouten tussen de 1% en 3% liggen een verklaring met beperking.

9

Eén oordeel met twee aspecten De toleranties gelden voor het getrouwe beeld en de rechtmatigheid samen. Er is daarom sprake van één oordeel over twee aspecten. Een groot deel van de fouten en/of onrechtmatigheden hebben zowel invloed op de rechtmatigheid als op het getrouwe beeld: Alle getrouwheidsfouten of onzekerheden zijn ook rechtmatigheidsfouten of -onzekerheden. Echter niet alle rechtmatigheidsfouten of onzekerheden zijn ook van invloed op het getrouwe beeld. Zo kan een opdracht verstrekt zijn, die niet-Europees is aanbesteed terwijl dit wel had gemoeten. Dit is een fout in de rechtmatigheid omdat er afgeweken is van regelgeving. Indien in de jaarrekening wordt vermeld dat de aanbesteding ten onrechte niet-Europees heeft plaatsgevonden en de consequenties, als die er zijn, zijn vermeld, beïnvloedt deze fout het getrouwe beeld niet. Wat te doen naar aanleiding van de controleverklaring? Betekent een goedkeurende verklaring dat de gemeente(raad) niet meer naar de verklaring of het verslag van bevindingen hoeft te kijken, terwijl een afkeurende verklaring betekent dat de gemeente een groot probleem heeft? Een controleverklaring en het verslag van bevindingen zijn instrumenten ter ondersteuning van de controlerende taak van de raad. De verklaring is dus niet te zien als een papiertje dat gehaald moet worden, waarna het ‘goed’ is.

Het is zeer aan te bevelen dat de raad de verklaring en het verslag leest en beziet wat er wordt geconstateerd én wat het college van plan is met de constateringen te doen. Daarbij kan het kwalijker zijn dat het beheer niet op orde is waardoor de accountant een oordeelsonthouding geeft, dan een afkeurende verklaring als gevolg van een grote onrechtmatigheidsfout (bv een onterecht niet Europees aanbesteed contract). De raad zal dat per situatie moeten beoordelen en daar het college op moeten bevragen. Indien de raad ernstige bedenkingen heeft rond de verantwoording kan de raad een indemniteitsprocedure starten. Indemniteitsprocedure De indemniteitsprocedure is een procedure waar de raad het college vraagt bepaalde zaken rond onrechtmatigheden nader uit te leggen en/of verbetervoorstellen te doen. Deze procedure vindt vaak zijn aanleiding in de controleverklaring en verslag van bevindingen. De indemniteitsprocedure is nadrukkelijk alleen bedoeld voor die onrechtmatigheden die de raad van politiek belang acht en de vaststelling van de jaarrekening in de weg staan. Als de indemniteitsprocedure wordt gestart wordt de vaststelling van de jaarrekening opgeschort tot het college met een indemniteitsbesluit komt. Dat is een voorstel waarin college uitlegt hoe de onrechtmatigheid heeft kunnen ontstaan en welke maatregelen zij treft om herhaling te voorkomen.

De raad kan vervolgens genoegen nemen met dit besluit en het besluit (en de jaarrekening) vaststellen. De raad kan ook beslissen het besluit (en daarmee de jaarrekening) niet vast te stellen; de toezichthouder doet dat dan. Essentie van de procedure is echter de uitleg van het college en de politieke weging ervan door de raad.

10

3. Reikwijdte rechtmatigheid In het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) wordt onderscheid gemaakt tussen het juridische begrip rechtmatigheid en de rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole. Het juridische begrip rechtmatigheid heeft betrekking op alle geldende wetten en regels. Rechtmatigheid is dan het handelen in overeenstemming met alle wetten en regels. Het begrip rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole is een minder omvattend begrip. Dit hoofdstuk gaat in op de begrenzing van het begrip rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole.

3.1.

Rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole

Bij rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole bestaat er een duidelijke relatie met het financiële beheer. Er moet immers worden vastgesteld dat baten, lasten en balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen. Het gaat om de financiële beheershandelingen. Hierop dienen twee belangrijke nuances te worden aangebracht: 1. Handelingen en beslissingen van niet-financiële aard dienen wel in algemene zin te worden betrokken bij de inschatting van het algemene risicobeleid en –beheer van de gemeente. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan claims inzake planschade. De ratio hiervan is dat nietfinanciële handelingen wel kunnen leiden tot financiële risico’s waarvoor bijvoorbeeld een voorziening zou moeten worden gevormd. 2. De accountant gaat na of het jaarverslag geen tegenstrijdigheden bevat ten opzichte van de jaarrekening. Zo worden de paragrafen in het jaarverslag niet op rechtmatigheidsaspecten getoetst. Wel wordt dus gekeken of het beeld dat in de paragrafen wordt gegeven in overeenstemming is met de jaarrekening.

3.2.

Het normenkader

Het normenkader voor een rechtmatigheidscontrole betreft de inventarisatie van de voor de accountantscontrole relevante regelgeving van hogere overheden en van de gemeente zelf. Het normenkader moet actueel worden gehouden en worden aangepast op basis van nieuwe wet- en regelgeving. De accountant ondersteunt de raad in haar controlerende functie. De door de accountant uit te voeren rechtmatigheidscontrole heeft daarbij als doel om vast te stellen dat de baten, lasten en balansmutaties tot stand zijn gekomen in overeenstemming met de bepalingen in de wet- en regelgeving. De accountant controleert of het college van Burgemeester en Wethouders bij het aangaan van transacties met financiële gevolgen de relevante bepalingen heeft nageleefd. De inventarisatie van regelgeving bestaat uit externe wetgeving en gemeentelijke regelgeving. Onder gemeentelijke regelgeving kunnen verordeningen, raadsbesluiten en collegebesluiten worden verstaan. In deze paragraaf is nader uitgewerkt welke kaders onder het normenkader vallen, hoe met afwijkingen van door het college genomen besluiten/uitgevaardigde voorschriften moet worden omgegaan in de rechtmatigheidsbeoordeling en waar de verantwoordelijkheid ligt voor het opstellen van het normenkader.

11

3.2.1. Externe wetgeving, verordeningen en raadsbesluiten Bij de externe wetgeving is alleen wet- en regelgeving van belang die bepalingen bevat over financiële beheershandelingen zoals bijvoorbeeld Europese aanbestedingsrichtlijnen. Voor verordeningen geldt dat alle verordeningen voor zover die bepalingen bevatten over financiële beheershandelingen onderdeel uitmaken van het normenkader. Andere besluiten van de raad, dus niet zijnde verordeningen, met een kaderstellend karakter en besluiten die bepalingen bevatten over financiële beheershandelingen zijn ook een verplicht onderdeel van het normenkader. Het is niet mogelijk dat gemeenteraden eigen verordeningen buiten beschouwing mogen laten bij de rechtmatigheidscontrole. Wel kan de raad besluiten dat aan bepaalde onderdelen van verordeningen geen financiële consequenties worden verbonden. Dat kan alleen als deze onderdelen niet verplicht voortvloeien uit hogere regelgeving. Aanbeveling: De commissie BBV doet de aanbeveling om onderdelen van verordeningen die bij herhaling via raadsbesluit buiten het normenkader worden geplaatst voor wat betreft de financiële consequenties bij actualisatie van de verordeningen in te trekken, te wijzigen of te voorzien van een hardheidsclausule. 3.2.2.

Collegebesluiten Collegebesluiten vallen niet onder de rechtmatigheidscontrole, tenzij de controle hiervan verplicht is op basis van hogere regelgeving of raadsbesluiten c.q. verordeningen. Collegebesluiten zijn in te delen in kaderstellende besluiten en uitvoerende besluiten. Kaderstellende besluiten hebben een algemene werking voor alle nog te nemen uitvoerende besluiten. Uitvoerende besluiten kunnen door het college worden genomen, bijvoorbeeld in het kader van het dagelijks bestuur en beheer van de gemeente. Kaderstellende collegebesluiten, betrekking hebbend op financiële beheershandelingen, kunnen verplicht zijn gesteld door hogere regelgeving of raadsbesluiten c.q. verordeningen. Als het opstellen en nemen van een collegebesluit verplicht wordt gesteld, toetst de accountant alleen of het voorgeschreven besluit daadwerkelijk door het college is genomen. Als wet- en regelgeving ook inhoudelijke eisen aan het collegebesluit stelt, wordt ook gecontroleerd of aan deze eisen is voldaan. De raad kan de behoefte hebben om kaderstellende collegebesluiten (niet zijnde besluiten op grond van hogere regelgeving) en door het college uitgevaardigde voorschriften door de accountant te laten toetsen in het kader van de rechtmatigheidscontrole. Dit is een bijzondere situatie.

De raad vraagt dan namelijk controle op de naleving van regelgeving, waarvan de raad de bevoegdheid voor de totstandkoming en toepassing heeft overgedragen aan het college. Dergelijke regelgeving wordt normaal gesproken niet in het normenkader opgenomen en is normaliter geen onderwerp van rechtmatigheidscontrole. Als het college een besluit heeft genomen om bepalingen in de eigen kaderstellende besluiten aan te passen dan zal de rechtmatigheidscontrole in de periode vóór aanpassing gericht zijn op de “oude” bepalingen en in de periode na aanpassing op de aangepaste bepalingen. Afwijkingen van de “oude” bepalingen met financiële gevolgen in de periode vóór dit besluit leiden tot onzekerheden of fouten in het kader van het rechtmatigheidsoordeel. Afwijkingen van de “oude” bepalingen na dit besluit zijn niet onrechtmatig aangezien het college afwijking toestaat en daartoe handelt binnen haar bevoegdheid. Indien in de besluiten van het college een hardheidclausule is opgenomen en de afwijking is in

12

overeenstemming met de hardheidclausule, dan is het afwijken van de besluiten onder bepaalde voorwaarden, zoals in de hardheidclausule geregeld, toegestaan. In dat geval is eveneens rechtmatig gehandeld. Aangezien collegebesluiten normaliter niet tot het object van rechtmatigheidscontrole behoren en daarvoor eerst een afzonderlijk raadsbesluit wordt genomen, kan de raad ook het besluit nemen om de collegebesluiten (of bepalingen daaruit) weer uit het normenkader voor de rechtmatigheidscontrole halen. Aanbeveling: De commissie BBV doet de aanbeveling om door de raad gedelegeerde bevoegdheden aan het college niet op te nemen in het normenkader rechtmatigheid. In onderstaand overzicht is de wijze waarop met afwijkingen van door het college genomen besluiten en/of door het college uitgevaardigde voorschriften moet worden omgegaan in de rechtmatigheidscontrole kort samengevat.

Afwijkingen wegen mee in het rechtmatigheidsoordeel van de accountant

Afwijkingen worden door de accountant gerapporteerd in het verslag van bevindingen naar aanleiding van de accountantscontrole van de jaarrekening Nee, tenzij: Afgeweken is van een collegebesluit m.b.t. financiële beheershandelingen dat op basis van hogere regelgeving of raadsbesluiten c.q. verordeningen onderwerp van rechtmatigheidscontrole is.

Standaard rechtmatigheidscontrole, waarbij collegebesluiten niet in het normenkader zijn opgenomen

Nee, tenzij: Afgeweken is van een collegebesluit m.b.t. financiële beheershandelingen dat op basis van hogere regelgeving of raadsbesluiten c.q. verordeningen onderwerp van rechtmatigheidscontrole is.

Collegebesluiten/ regelgeving worden doelbewust in het normenkader opgenomen of zijn op basis van wettelijke verplichtingen/ verordeningen onderwerp van rechtmatigheidscontrole

Ja, tenzij:  het college tijdig de regelgeving heeft ingetrokken;  het college tijdig een besluit heeft genomen om te mogen afwijken van de eigen regelgeving;  het college een hardheidclausule adequaat toepast die is opgenomen in de regelgeving.

Ja, voor zover daartoe aanleiding bestaat

Collegebesluiten/regelgeving, welke niet op basis van wettelijke verplichtingen/ verordeningen onderwerp van rechtmatigheidscontrole zijn, welke door de raad uit het normenkader zijn verwijderd (desgewenst met terugwerkende kracht).

Nee

Nee

13

3.2.3. Opstellen van het normenkader Het is de verantwoordelijkheid van de gemeente om een volledig overzicht van de relevante wet- en regelgeving op te leveren aan de accountant. Het kan zijn dat het overzicht naar de mening van de accountant niet volledig is. De gemeente zal vervolgens de ontbrekende informatie alsnog moeten opnemen of moeten aangeven waarom bepaalde regelgeving niet in het overzicht is opgenomen. Het normenkader kan in het geval zich geen wijzigingen in de wet- en regelgeving hebben voorgedaan voor meerdere jaren worden vastgesteld. ndien de accountant van mening is dat het normenkader met opzet niet voldoet, er bijvoorbeeld aantoonbaar verordeningen zijn weggelaten, dan wordt dit opgevat als een subjectieve verhindering2 en zal de accountant de opdracht teruggeven. Voor een goede uitvoering van de rechtmatigheidscontrole is belangrijk dat de geldende regelgeving duidelijk vastligt. Het college is primair verantwoordelijk voor de naleving van de wet- en regelgeving en moet dus permanent inzicht hebben in de van toepassing zijnde relevante wet- en regelgeving. Dit betreft het normenkader. Het college stuurt het normenkader naar de raad. De raad hoeft dit normenkader niet expliciet (jaarlijks) vast te stellen, maar kan het normenkader ook bevestigen door het voor kennisgeving aan te nemen.

Het normenkader kan ook door de raad worden vastgesteld door het normenkader bijvoorbeeld aan het raadsbesluit betreffende de controleopdracht aan de accountant toe te voegen.

3.3.

Operationaliseren normenkader

Om het normenkader te kunnen gebruiken voor de interne beheersing moet het normenkader worden geoperationaliseerd. Ten behoeve van de uitwerking is het van belang dat bekend is welke bepalingen van de regelgeving relevant zijn voor het rechtmatigheidsbeheer . In het kader van de accountantscontrole gaat het daarbij om de bepalingen waar voor de gemeente financiële consequenties uit kunnen voortkomen. Het operationaliseren van het normenkader is een taak van het college en wordt vastgelegd in het toetsingskader (interne controleplan). In het toetsingskader is per wet/regeling/verordening vastgelegd welke artikelen relevant zijn voor de toetsing. In deze paragraaf wordt ingegaan op de inrichting van de beheersorganisatie en hoe de raad moet omgegaan met onduidelijkheden over financiële consequenties.

3.3.1. Interne beheersing Op basis van de relevante bepalingen kan aan de hand van een risicoanalyse worden bepaald, welke beheersingsmaatregelen moeten worden genomen. De beheersorganisatie moet zodanig zijn ingericht dat naleving van wet- en regelgeving (= het normenkader) met voor de gemeente financiële consequenties zichtbaar en toetsbaar wordt vastgelegd. Het uiteindelijk resultaat zal moeten zijn dat een gemeente aantoonbaar wet- en regelgeving naleeft. 3.3.2. Onduidelijkheden over financiële consequenties Onduidelijkheid in de verordeningen over financiële consequenties moeten worden opgelost. Zodra onduidelijkheden in de interpretatie zijn geconstateerd dient de raad aan te geven welke interpretatie hij geeft. Het achteraf sanctioneren (achteraf door de raad laten aangeven aan welke bepalingen geen 2

In accountantstermen is subjectieve verhindering en belemmering een onvolkomenheid, die door de organisatie wel kan worden opgeheven, maar waarbij hij geen maatregelen treft om dit te doen. Een objectieve verhindering ontstaat in die situaties, dat de organisatie niet in staat is de belemmering weg te nemen.

14

financiële consequenties worden verbonden) van het niet naleven van gemeentelijke regelgeving is niet transparant en daarom niet wenselijk. Stellige uitspraak: Bij onduidelijkheden over de interpretatie in de verordeningen over financiële consequenties dient de raad aan te geven welke uitleg hieraan moet worden gegeven. Deze interpretatie van de raad moet vervolgens vastgelegd worden in een raadsbesluit, waarna dit besluit wordt verwerkt in de desbetreffende verordeningen.

3.4.

Samenhang in begrippen

Voor het nader invullen en concretiseren van de rechtmatigheidscontrole worden in de praktijk verschillende instrumenten gebruikt. In deze paragraaf wordt ingegaan op het gebruik van deze instrumenten. Daarnaast wordt aangegeven welke instrumenten een verplicht karakter hebben en of een instrument het domein van de raad of het college van burgemeester en wethouders betreft. 3.4.1. Gemeentewet De rechtmatigheidscontrole is gebaseerd op de Gemeentewet artikel 213. In het “Besluit accountantscontrole decentrale overheden” (Bado) zijn nadere regels gesteld met betrekking tot de reikwijdte van en de verslaggeving over de rechtmatigheid als onderdeel van de accountantscontrole van jaarrekeningen van gemeenten en provincies. 3.4.2 Verordeningen ex. artikel 212 en 213 Gemeentewet In de verordening ex. artikel 212 Gemeentewet (GW) regelt een gemeente het gemeentelijke financiële beleid, beheer en de financiële organisatie zodanig dat aan de eisen van rechtmatigheid, verantwoording en controle wordt voldaan. In de verordening ex. artikel 213 GW worden de regels voor de accountantscontrole zodanig vastgelegd dat de toetsing van de rechtmatigheid van het financiële beheer en van de financiële organisatie is gewaarborgd. Verder regelt de verordening ex. artikel 213 GW een aantal zaken met betrekking tot de opdrachtverlening aan de externe accountant.

Deze verordeningen zijn een wettelijke verplichting en het domein van de raad. 3.4.3 Financiële verordening De (meeste) bepalingen in de financiële verordening ex. artikel 212 Gemeentewet hebben direct invloed op het tot stand komen van de baten, lasten of balansmutaties in de jaarrekening en maken daarom altijd onderdeel uit van het toetsingskader bij de rechtmatigheidscontrole. In de financiële verordening van veel gemeenten worden ook nota’s voorgeschreven. Het gaat dan bijvoorbeeld om een nota ‘M&O-beleid’ of een nota ‘Onderhoud kapitaalgoederen’. Dergelijke nota’s zijn niet wettelijk verplicht maar als ze in een gemeente zijn vastgesteld, neemt de accountant ze mee in de controle als er financiële consequenties uit voortvloeien. 3.4.4 Opdracht accountant De raad zal ter afkadering van de rechtmatigheidscontrole allerlei zaken nader moeten regelen en vastleggen, zoals de te hanteren goedkeuringstolerantie, de rapporteringtolerantie, het voor de rechtmatigheidscontrole toe te passen (lokale) normenkader, de wijze en het tijdstip van aanleveren van de te controleren jaarrekening, het te voeren overleg en eventuele tussentijdse rapportages, enzovoorts. De raad kan er voor kiezen om de afspraken voor een deel in de verordening ex. artikel 213 GW en in het raadbesluit inzake de opdrachtverlening c.q. de (jaarlijkse) verplichte 15

opdrachtbevestiging aan de accountant te laten opnemen. Ook kan de raad de afspraken vastleggen in een zogenoemd controleprotocol.

Onderwerp

Instrument

Inrichten rechtmatigheidsbeheer Inrichten accountantscontrole Opdrachtverstrekking accountant

Verordening ex Artikel 212 Gemeentewet Verordening ex Artikel 213 Gemeentewet Raadsbesluit (bijvoorbeeld via een controleprotocol) Normenkader

Inventarisatie wet- en regelgeving

Operationaliseren rechtmatigheidsbeheer

Toetsingskader Beheersmaatregelen (o.a. controleplan en werkprogramma’s)

Verplicht/ optioneel Verplicht

Domein

Verplicht

Raad

Verplicht

Raad

Verplicht

1. College 2. Raad (minimaal ter kennisneming) College College

Optioneel Verplicht

Raad

16

4. Toetsingscriteria financiële rechtmatigheid De controle van de rechtmatige totstandkoming van de baten en lasten en balansmutaties leidt tot drie extra toetsingscriteria3 ten opzicht van de controle voor het getrouwe beeld, namelijk het voorwaardencriterium, het begrotingscriterium en het misbruik & oneigenlijk gebruik criterium Dit hoofdstuk gaat in op de drie extra toetsingscriteria ten aanzien van rechtmatigheid.

4.1.

Voorwaardencriterium

Het voorwaardecriterium heeft betrekking op de eisen die worden gesteld bij de uitvoering van de financiële beheershandelingen. De eisen/ voorwaarden zijn afkomstig uit diverse interne en externe regelgeving en hebben betrekking op aspecten als doelgroep, termijn, grondslag, administratieve bepalingen, normbedragen, bevoegdheden, bewijsstukken, recht, hoogte en duur. In deze paragraaf gaan wij in op de verschillende onderwerpen ten aanzien van het voorwaardecriterium, waar in de praktijk onduidelijkheid over bestaat. 4.1.1. Meerjarige contracten Bij meerjarige inkoopcontracten kunnen, afhankelijk van het geraamde inkoopbedrag, de Europese aanbestedingsregels van toepassing zijn. Een onrechtmatigheid bij de contractverlening kan in zo’n geval jaarlijks in de afweging naar de controleverklaring blijven doorwerken, doordat jaarlijks de lasten voortvloeiende uit het inkoopcontract in de jaarrekening zijn opgenomen. Aanbeveling De commissie BBV doet de aanbeveling om meerjarige inkoopcontracten, die zouden moeten voldoen aan Europese aanbestedingsregels maar dat niet doen, in de toelichting op de jaarrekening op te nemen bij de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ voor het volle bedrag waarover het contract is afgesloten.

De omvang van de totale fout is de omvang van de besteding (last of investering) in het jaar waarin de onrechtmatigheid wordt geconstateerd verhoogd met de bestedingen van de jaren erna voor de periode van het afgesloten contract. Dit kan alleen indien de bestedingen in de jaren erna (contractueel) verplicht zijn en dit vermeld is bij de niet uit de balans blijkende verplichtingen (hetzij vanwege de materiële omvang van de verplichting hetzij vrijwillig wanneer de omvang van de niet uit de balans blijkende verplichting niet materieel is). Wanneer de fout in het eerste jaar wordt geconstateerd, zal de omvang van de totale fout gelijk zijn aan de opdrachtwaarde. Als de resterende contractwaarde is vermeld onder de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ is in feite de hele contractwaarde betrokken in de oordeelsvorming. De uitgaven die in het tweede jaar tot uitdrukking komen in de jaarrekening zijn weliswaar onrechtmatig tot stand gekomen, maar aangezien zij al een keer als fout zijn aangemerkt via de totale contractwaarde, worden deze lasten niet opnieuw als fout in de oordeelsvorming van de accountant betrokken. Indien in het eerste jaar het contract niet onder de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ is vermeld, heeft een dergelijke afweging nog niet plaatsgevonden.

In dat geval wordt de geconstateerde fout in het tweede jaar in het oordeel van de accountant betrokken. 3

Er zijn negen toetsingscriteria. De toetsingscriteria voor getrouwheid zijn: calculatiecriterium, valuteringscriterium, leveringscriterium, adresseringscriterium, volledigheidscriterium en aanvaardbaarheidscriterium. De extra toetsingscriteria voor rechtmatigheid zijn: begrotingscriterium, voorwaardecriterium en het M&O criterium.

17

Bij een enkeljarig contract zal de beoordeling dat deze Europees had moet worden aanbesteed tot een melding van onrechtmatigheid leiden in het jaar van afsluiten van het contract. Als dat niet is gebeurd zal dit in een volgend jaar niet alsnog leiden tot een melding van onrechtmatigheid als er geen lasten van het contract zijn. In ieder geval meerjarige inkoopcontracten van materieel belang dienen in de toelichting op de jaarrekening bij de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ te zijn opgenomen. Indien dit niet het geval is dan levert dit niet alleen een rechtmatigheidsfout op maar ook een getrouwheidsfout. 4.1.2 Aanbestedingswet De regels over aanbesteden staan in de Aanbestedingswet 2012 en het Aanbestedingsbesluit. Op 9 maart 2016 is in de Tweede Kamer het Wetsvoorstel tot wijziging van de Aanbestedingswet behandeld. De aangepaste aanbestedingswet 2012 is per 1 juli 2016 in werking getreden. Overeenkomsten die na 18 april 2016 zijn gesloten, moeten voldoen aan de nieuwe aanbestedingsregels. Een verandering die relevant is voor de rechtmatigheidscontrole is het vervallen van de zogenoemde ‘2b-diensten’. ‘Daarvoor in de plaats is de categorie ‘sociale en andere specifieke diensten” gekomen. Te denken valt aan zorg, onderwijs en maatschappelijke diensten. Opvallend is dat de administratieve diensten voor deze sociale diensten niet meer als (oude) 2a-diensten gelden.

Contracten voor sociale en specifieke diensten met een waarde van meer dan € 750.000 moeten met een aanbestedingsprocedure in de markt worden gezet. Dit is relevant voor de aanbestedingen op het gebied van Wmo en Jeugdzorg. In de Gids Proportionaliteit (= flankerend beleid bij de Aanbestedingswet 2012) zijn de voorschriften uitgewerkt over de eisen, voorwaarden en criteria die aan inschrijvers en inschrijvingen worden gesteld. Een aanbestedende dienst dient de voorschriften toe te passen of een afwijking in de aanbestedingsstukken te motiveren. De accountant toetst primair of de normbedragen van de Europese aanbesteding zijn nageleefd. Het ten onrechte niet toepassen van de Aanbestedingswet 2012 met betrekking tot deze Europese aanbestedingsnormbedragen bij een aanbesteding van opdrachten leidt tot een financiële rechtmatigheidsfout. Het niet naleven van de overige normbedragen uit de Gids Proportionaliteit (= voor niet-Europese aanbestedingen) rapporteert de accountant alleen in zijn verslag van bevindingen wanneer hij constateert dat de aanbestedende dienst deze normen veelvuldig niet naleeft of slecht gedocumenteerd en/of motiveert. Wanneer de overige normbedragen uit de Gids Proportionaliteit wel onderdeel uitmaken van het normenkader wegen eventuele afwijkingen uiteraard wel mee in het oordeel van de accountant over de financiële rechtmatigheid.

De accountant velt geen kwalitatief oordeel over het proces van gunnen en de gunning zelf. Hiervoor is in de wet een mogelijkheid gecreëerd waarbij benadeelde partijen zich tot de rechter kunnen wenden. 4.1.3 Legitieme afwezigheid afrekeningen Tijdens de afronding van de jaarrekening(controle) zal blijken dat van bijvoorbeeld verstrekte subsidies de afrekeningen nog niet ontvangen zijn. Uitgangspunt is dat de legitieme afwezigheid ervan op zich niet tot een rechtmatigheidsfout leidt. Een voorbeeld hiervan is wanneer een subsidieverslag van de gesubsidieerde instelling nog niet is ontvangen en hier geen financiële gevolgen aan zijn verbonden. Wel zal nu naar andere wegen moeten worden gezocht om voldoende zekerheid over de rechtmatigheid en de getrouwheid te verkrijgen.

18

Het subsidieproces kent in elk geval een aanvraag, een beschikking inzake subsidieverlening en de subsidievaststelling. Voorts worden vaak voorschotten verleend en afhankelijk van het toegekende subsidiebedrag, wordt ook tussentijdse informatie gevraagd van de gesubsidieerde instelling. De accountant moet in de situatie dat de gewenste informatie nog ontbreekt een verwachting opbouwen betreffende de rechtmatigheid van de verantwoorde subsidiebedragen. Als deze onderbouwing deugdelijk is (aanwezigheid en wijze van documentatie) ter beoordeling van de accountant en wordt gestaafd met ervaringen uit het verleden, dan bestaat er geen reden om te twijfelen aan de getrouwheid en de rechtmatigheid. Dat op zo’n moment – in redelijkheid – nog geen absolute zekerheid kan worden verkregen mag naar de mening van de commissie BBV niet worden vertaald in een onzekerheid in de (accountants)controle met betrekking tot de rechtmatigheid.

Als daarentegen door informatie uit het aanvraagproces, de voorlopige subsidiebeschikking, de verstrekking van voorschotten, negatieve ervaringen uit het verleden, dan wel uit (andere) tussentijdse informatie onzekerheid ontstaat over de rechtmatigheid van de verantwoorde subsidiebedragen en de benodigde informatie niet meer op een redelijke termijn verkregen kan worden, dan zal dit wel meetellen in het rechtmatigheidsoordeel 4.1.4 Gemeenschappelijke Regelingen Indien een gemeenschappelijke regeling (GR) geen goedkeurende controleverklaring betreffende het aspect rechtmatigheid bij zijn jaarrekening heeft, heeft dit normaal gesproken geen invloed op de controleverklaring van de gemeente aangezien de GR inzake het BBV een zelfstandige verantwoordingsplicht met betrekking tot het getrouwe beeld en rechtmatigheid heeft. Zie ook paragraaf 5.4. 4.1.5 De wet Fido, Schatkistbankieren, Ufdo en Ruddo De wet Financiering decentrale overheden (Fido), Regeling schatkistbankieren decentrale overheden, Uitvoeringsregel Financiering decentrale overheden (Ufdo) en Regeling uitzettingen en derivaten decentrale overheden (Ruddo) bevatten regels die de risico’s voor gemeenten moeten beperken bij lenen en beleggen. De overtredingen van deze wet- en regelgeving leiden tot onrechtmatigheden.

Onrechtmatigheden inzake de in deze regelgeving opgenomen voorwaarden voor de kasgeldlimiet en de renterisiconorm zullen alleen worden gerapporteerd en wegen niet mee naar het accountantsoordeel inzake de rechtmatigheid. Aan deze overtredingen van de wet Fido zijn geen (directe) financiële gevolgen verbonden. Bij het beleggen van gelden kan wel financiële schade worden geleden bij strijdige transacties. Dit is afhankelijk van de aard van de waardepapieren (hoofdsomgarantie) en de eisen van betrouwbaarheid voor de tegenpartij. Zoals hiervoor vermeld zijn er naast de Fido-regels ook nog andere - voornamelijk interne voorschriften van toepassing op de financiële transacties betreffende het lenen en beleggen van gelden. Overtredingen van andere financieringsregels dan de wet Fido zullen wél meewegen in het accountantsoordeel betreffende de rechtmatigheid, indien het interne regels betreft die door de raad zijn gesteld en het een financiële onrechtmatigheid (een onrechtmatigheid met mogelijke financiële gevolgen) betreft.

19

4.1.6 Wet Markt en Overheid Met ingang van 1 juli 2012 is de Wet markt en overheid (Wet M en O) van toepassing voor overheidsorganisaties. Het doel van deze wet is om oneerlijke concurrentie door overheidsorganisaties met marktpartijen te voorkomen en om zo een gelijkwaardig speelveld te creëren. De Wet Markt en overheid schrijft voor dat bij economische activiteiten de integrale kosten van deze producten en diensten (inclusief winstopslag) doorberekend moeten worden aan de afnemers. Het in rekening brengen van de integrale kostprijs geldt ook voor door het Rijk aan gemeenten opgedragen taken die worden gezien als economische activiteit. Er is sprake van een economische activiteit indien door de gemeente in concurrentie wordt getreden met marktpartijen. Alleen als de gemeente zelf een besluit neemt dat een economische taak publiek is, is bovenstaande verplichting niet van toepassing. Het niet naleven van de bepalingen van de Wet Markt en Overheid valt onder de categorie niet financiële rechtmatigheid. Bij niet naleven is dus sprake van een formele rechtmatigheidsfout.

Wanneer het vermoeden bestaat dat de gemeente in het kader van de mededingingswet niet alle kosten voor een dienst doorberekend, de eigen overheidsbedrijven bevoordeeld, gegevens onjuist gebruikt en functies (van overheid en markt) niet goed scheidt (de vier gedragsregels van de Wet Markt en Overheid in het kader van mededinging) is wel sprake van een mogelijk financieel gevolg en dus van een mogelijke financiële rechtmatigheidsfout of -onzekerheid. In de praktijk zal een vermoeden van niet naleven van de mededingingswet veelal ontstaan als een klacht wordt ingediend of een onderzoek door de Autoriteit Consument en Markt (ACM) wordt ingesteld. Dat zal dan veelal leiden tot een onzekerheid in het kader van de financiële rechtmatigheid. Deze onzekerheid over de rechtmatigheid moet, indien belangrijk voor het inzicht, worden toegelicht in de verantwoording van de gemeente. Wanneer de ACM een boete oplegt of een rechter een uitspraak doet is sprake van een financiële rechtmatigheidsfout. 4.1.7 Wet Normering Topinkomens Per 1 januari 2013 is de Wet Normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sectoren (WNT) in werking getreden. Bij de inwerkingtreding van de WNT is de Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens (WOPT) ingetrokken.

Per 1 juli 2017 is de Evaluatiewet Wet normering topinkomens in werking getreden, waarmee de Wet normering topinkomens op enkele onderdelen is gewijzigd/ aangepast. De Wet normering topinkomens kent drie regimes: 1. Een algemeen bezoldigingsmaximum 2. Een sectoraal bezoldigingsmaximum 3. Het openbaarmakingsregime De Wet normering topinkomens voorziet in een instrument waarmee daadwerkelijk kan worden ingegrepen in de bezoldiging van topfunctionarissen in de publieke en semi-publieke sector. Bij het overschrijden van de Wet normering topinkomens-bepalingen is sprake van een onverschuldigde betaling (met inachtneming van het overgangsrecht). De topfunctionaris is verplicht tot terugbetaling(sverplichting) en de afspraken met de topfunctionaris dienen te worden aangepast. Bij het niet opnemen van de terugbetaling in de jaarrekening van de gemeente is sprake van een financiële rechtmatigheidsfout.

20

4.2.

Begrotingscriterium

Bij de rechtmatigheidscontrole vormt het begrotingscriterium een belangrijk toetsingscriterium. In de toelichting op het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) wordt begrotingsrechtmatigheid omschreven als: “Financiële beheershandelingen, die ten grondslag liggen aan de baten en lasten, alsmede de balansposten, dienen tot stand te zijn gekomen binnen de grenzen van de geautoriseerde begroting en hiermee samenhangende programma’s4 (begrotingscriterium). In de begroting zijn de maxima voor de lasten vermeld die door de raad zijn vastgesteld. Dit houdt in dat de financiële beheershandelingen dienen te passen binnen de begroting, waarbij het juiste programma, de toereikendheid van het begrotingsbedrag, alsmede het begrotingsjaar van belang zijn.” Als blijkt dat de gerealiseerde bedragen hoger zijn dan de, ook na de laatste begrotingswijziging, geraamde bedragen dan kan er sprake zijn van onrechtmatige uitgaven (begrotingsonrechtmatigheid) aangezien het budgetrecht van de raad in het geding is. In deze paragraaf gaan wij in op het onderwerp begrotingscriterium en de verschillende onderwerpen die het begrotingscriterium raakt. 4.2.1. Waar zijn de normen voor het begrotingscriterium vastgelegd? Met de controle op de juiste toepassing van het begrotingscriterium wordt getoetst of het budgetrecht van de raad is gerespecteerd.

De toe te passen normen voor het begrotingscriterium zijn op hoofdlijnen door de wetgever bepaald (artikel 189, 190 en 191 van de Gemeentewet) en worden door de raad zelf nader ingevuld en geconcretiseerd. De raad bepaalt zelf op welk niveau de budgetten in de begroting en investeringen worden geautoriseerd. Dit gebeurt door middel van de begroting en via de verordening op het financieel beheer ex artikel 212 van de Gemeentewet. 4.2.2. Begrotings- en investeringsbudget overschrijdingen Begrotingsafwijkingen en -overschrijdingen (beleidsmatig en/of financieel) behoeven autorisatie door de raad. In de regel zullen begrotingswijzigingen vooraf door het college aan de raad worden voorgelegd ter autorisatie. Hiermee wordt toestemming gevraagd voor het te realiseren beleid en voor de besteding van het benodigde bedrag. Alleen als de omstandigheden een autorisatie vooraf niet mogelijk maken, zal achteraf een begrotingswijziging moeten worden voorgelegd. Indien de raad ermee instemt wordt de besteding alsnog geautoriseerd en is deze rechtmatig. Begrotingswijzigingen moeten volgens de Gemeentewet tijdens het jaar zelf nog door de raad worden vastgesteld. Indien een wijziging niet meer in het jaar zelf is vastgesteld zijn bestedingen boven het begrotingsbedrag strikt genomen onrechtmatig.