Bijlage 2 - Rapport ESBL - Toetsing Gemeentelijke VerduurzaamheidsRegeling (GVR) d.d. 150122

ECLI:NL:HR:2011:BU1751. 133 Dit kan wel aanleiding zijn voor het toepassen van tariefdifferentiatie, zie bijv. Hof Den Bosch 3 april 2007, nr. 04/00607, ECLI:NL:GHSHE:2007:BA5109. Buiten de heffing laten is echter niet toegestaan, zie bijv. Hof Arnhem 22 maart 2011, nr. 10/00313, ECLI:NL:GHARN:BQ0603. 134 HR 1 maart 1995, nr. 29 384, ECLI:NL:HR:1995:AA3088.

88

de aangelegde voorzieningen. In ons geval is er nog geen concreet plan (in de zin van een aangenomen besluit daartoe door de gemeenteraad) voor de aanleg van een alternatieve warmtevoorziening. Het is dus nog niet zeker dat er een alternatieve warmtebron zal worden aangelegd, wanneer dat gebeurt en of de niet-verduurzaamde woningen hierop zonder nadere aanpassing aangesloten zouden kunnen worden. Het derde knelpunt betreft de vraag of de toekomstige aansluitmogelijkheid voor de hand liggend is voor de onroerende zaak. De verwachting/het plan is dat er in de toekomst een – nog aan te leggen – alternatieve warmteoplossing komt voor de gehele wijk, waarop de betreffende onroerende zaak dan mogelijk aangesloten kan worden. In dit verband zal de heffingsambtenaar aannemelijk moeten maken dat deze toekomstige aansluiting op een alternatieve warmte-oplossing (op de baatpeildatum) voor de hand liggend is voor de niet-verduurzaamde woning. Daarbij zal ook de vraag beantwoord moeten worden of de onroerende zaak naar verwachting zonder nadere aanpassing (zoals isolatie) op die alternatieve voorziening aangesloten zal kunnen worden. Immers, de beoordeling van de baat geschiedt naar de baatpeildatum. Nu op de baatpeildatum de woning niet is verduurzaamd, is de vraag of de woning in de toestand waarin hij zich op die datum bevindt in de toekomst aangesloten zou kunnen worden.

Met betrekking tot het tweede knelpunt (hoe concreet is de toekomstige baat) noemen wij de volgende uitspraak. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook een voorbereidingsbesluit voor een bestemmingsplanwijziging voldoende concreet kan zijn voor de conclusie dat de onroerende zaak – vanwege de toekomstige nieuwe bestemming – gebaat is door de aangelegde voorzieningen.135 Gezien deze uitspraak moet er, om baat aan te kunnen nemen op basis van toekomstige gebruiksmogelijkheden, volgens de Hoge Raad dus wel een concreet aangrijpingspunt zijn voor de bestemmingswijziging, zoals een voorbereidingsbesluit voor wijziging van het bestemmingsplan of de wijziging van het bestemmingsplan zelf. Enkel plannen voor wijziging, zonder (voorbereidend) besluit daartoe door het bevoegde orgaan, zijn niet concreet genoeg voor de aanwezigheid van baat. Ook in deze voorbeelden gaat het om reeds door de gemeente aangelegde voorzieningen (riolering, elektriciteit, …) waar een onbebouwd(e) (deel van een) onroerende zaak gebruik van kan maken, zij het pas na bestemmingswijziging. Deze casus verschilt van de situatie binnen de GVR.

Daar is de concrete baatopleverende voorziening (namelijk de alternatieve warmtevoorziening) nog niet aangelegd en kan de woning daarop nog niet worden aangesloten; binnen de GVR gaat het slechts om de mogelijke aansluiting in de toekomst op een nog aan te leggen alternatieve warmtevoorziening, welke oplossing wel dichterbij komt door de aanleg van de huidige voorzieningen. Neveneffecten en algemeen belang Met betrekking tot een meer indirect of afgeleid profijt noemen wij een uitspraak van Hof Amsterdam. Dat hof heeft geoordeeld over de stelling van een belastingplichtige dat door de aanleg van riolering de nabij het gebate gebied gelegen plas en alle naar die plas leidende sloten aanzienlijk schoner en dieper zijn geworden, dat de recreatiemogelijkheden hierdoor enorm zijn verbeterd en dat alle onroerende zaken in het gebied rondom de plas hierbij zijn gebaat (en dus in de heffing zouden moeten worden betrokken): ‘Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat door de aanleg van de riolering voor bepaalde onroerende zaken recreatiemogelijkheden zijn ontstaan die tevoren niet bestonden of bestaande recreatiemogelijkheden aantoonbaar en in niet te verwaarlozen mate zijn verbeterd.

Het schoner en dieper worden van wateren in een bepaald gebied is een gunstig neveneffect van de aanleg van de riolering, maar dit is een algemeen, niet aan bepaalde objecten toe te rekenen, belang.’ 136 In dit geval was het gunstige effect dat de aanleg van riolering had voor verder weg gelegen objecten (die niet direct op de riolering konden worden aangesloten), in de vorm van het schoner en dieper worden van wateren, niet voldoende om baat aan te nemen. Uit deze uitspraak kan wel een vergelijking worden getrokken naar de situatie van de GVR. In plaats van riolering worden binnen de GVR isolatie/zonnepanelen aangelegd. Dat is de voorziening die het aangrijpingspunt vormt voor de heffing van baatbelasting. Deze voorzieningen leveren in directe zin baat op voor de verduurzaamde woningen. Gunstig neveneffect van de aanleg van deze voorziening is het eerder en goedkoper binnen bereik komen van een alternatieve warmtevoorziening in de wijk. Vanuit de wijkaanpak gedacht is deze gedachtegang niet logisch of zelfs onjuist, want het hiervoor als ‘neveneffect’ genoemde is juist het doel van de wijkaanpak. Om dat doel te bereiken is de eerste stap het verduurzamen van woningen binnen de wijk. Gedacht vanuit het wettelijke systeem van de baatbelasting echter is het aangrijpingspunt voor heffing de aanleg van isolatie/zonnepanelen in/op enkele woningen in de wijk.

Immers, de isolatie/zonnepanelen vormen de ‘voorziening’ waarvoor baatbelasting wordt geheven. In dat verband is de vraag is of het gunstige neveneffect van het eerder en goedkoper bereikbaar 135 HR 14 juni 1978, nr. 18 852, ECLI:NL:HR:1978:AX2854. 136 Hof Amsterdam 28 juli 2005, nr. 03/00001, ECLI:NL:GHAMS:2005:AU0469.

89

worden van een alternatieve warmtevoorziening voldoende bepaald of concreet is om hiervoor een heffing op te kunnen leggen aan de niet-verduurzaamde woningen in de wijk. Met betrekking tot gunstige neveneffecten of het dienen van een ander, niet direct toe te rekenen belang noemen wij nog de volgende uitspraak. Hof Amsterdam oordeelde over de herinrichting van het winkelgebied de Rode Steen: ‘Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de verbetering van het verblijfsklimaat op de Rode Steen niet een horecabelang is maar een algemeen belang. Hieromtrent merkt het Hof op dat indien de in de belastingheffing betrokken percelen gebaat zijn en er daarnaast tevens voordelen ontstaan die tot het algemeen belang kunnen worden gerekend, dit niet impliceert dat daardoor de mogelijkheid tot het heffen van baatbelasting wegvalt. Voor de vraag of een baatbelasting kan worden geheven is namelijk uitsluitend bepalend het antwoord op de vraag of de in de belasting betrokken onroerende zaken gebaat zijn door de door of met medewerking van de gemeente tot stand gebrachte voorzieningen.’ 137 De winkel van belanghebbende was volgens het hof gebaat door de aangebrachte voorzieningen, zodat deze terecht in de heffing was betrokken. Ook hierbij kan een vergelijking worden getrokken met de GVR.

De voorziening die wordt aangelegd en waarvoor baatbelasting wordt geheven bestaat daarbij uit isolatie/zonnepanelen in/aan een aantal woningen binnen de wijk. Hierdoor ontstaat niet alleen baat voor de betrokken percelen, maar ontstaan ook voordelen die tot het algemeen belang kunnen worden gerekend, namelijk het naar beneden brengen van de warmte- en energievraag van de wijk, teneinde in de toekomst op een alternatieve warmtevoorziening in de wijk over te gaan, hetgeen noodzakelijk is in het kader van het Klimaatakkoord. Voor de vraag of een baatbelasting kan worden geheven doet dit algemene belang niet ter zake; daarvoor is namelijk uitsluitend bepalend het antwoord op de vraag of de in de baatbelasting betrokken onroerende zaken gebaat zijn door de tot stand gebrachte voorzieningen (in casu isolatie/zonnepanelen). Daarbij komt, dat binnen de door ons beoordeelde toepassing van de GVR alleen de woningen die worden verduurzaamd in de heffing van baatbelasting worden betrokken. Sterker nog, per verduurzaamde woning worden de kosten van de voorzieningen aan die betreffende woning doorberekend. Ook uit deze invulling van de baatbelasting kan worden afgeleid dat binnen de GVR als uitgangspunt geldt dat de overige onroerende zaken binnen de wijk niet of onvoldoende gebaat zijn.

Conclusie en knelpunt in de wet Dat er mede een algemeen belang wordt gediend met de verduurzaming van de woning vormt een rechtvaardiging voor overheidsbemoeienis bij het tot stand brengen van de voorzieningen. De hele opzet van de wijkaanpak door gemeenten is hierop gericht. Voor het verhaal van de kosten middels de bestemmingsheffing baatbelasting is dit in juridische zin echter niet voldoende. Baatbelasting kan slechts worden geheven ter zake van een voorziening die een groep onroerende zaken bijzonder profijt oplevert, waarbij een kostenomslag plaatsvindt van de totaalkosten van de voorzieningen over die groep gebate objecten. De getroffen voorzieningen moeten baat opleveren voor een afgebakende groep onroerende zaken, die kleiner is dan de gehele gemeenschap en groter is dan het individu. Daarvoor is binnen de GVR nodig, dat behalve de verduurzaamde woningen (individu) ook andere onroerende zaken in de wijk in objectieve zin gebaat zijn. Naar onze inschatting is, mede op basis van de hiervoor genoemde jurisprudentie, de baatuitstraling van de voorzieningen binnen de GVR in fiscaal-juridische zin niet groot genoeg om heffing van een bestemmingsbelasting te rechtvaardigen. Dit vormt aldus een knelpunt in de wet voor de toepassing van de GVR.

Aanpassingsmogelijkheid binnen GVR Dit knelpunt kan niet worden ondervangen binnen de GVR zelf, omdat de aard van de voorzieningen vast staat en de uitstralingsbaat hiervan niet beïnvloedbaar is. Of sprake is van voldoende profijtbereik om de heffing van baatbelasting te rechtvaardigen zal door de rechter moeten worden beoordeeld. Mogelijkheid aanpassing wet Wel zou op dit punt de wet kunnen worden aangepast. In de wet kan – eventueel bij wijze van een tijdelijke innovatieregeling – worden vastgelegd dat ter zake van verduurzamingsvoorzieningen een baatbelasting mag worden geheven. Wij doen hiervoor een tekstuele suggestie in onderdeel 7.5 van het rapport.

137 Hof Amsterdam 1 december 2000, nr. P99/1332, ECLI:NL:GHAMS:2000:AA8944, r.o. 6.2.2.

90

Voor het kunnen heffen van baatbelasting is groepsprofijt nodig. Wij hebben in dit onderdeel geconcludeerd dat dit in fiscaal-juridische zin binnen de GVR niet voldoende concreet aanwezig is. Dit zou kunnen worden opgelost door wijziging van de wet op dit punt. Heffing van baatbelasting voor de genoemde voorzieningen zou dan wettelijk mogelijk gemaakt worden. Hierna beoordelen wij ook de overige voorwaarden voor heffing. Wij gaan er daarbij veronderstellenderwijs van uit dat de andere woningen in de wijk wel gebaat zijn en dat dus sprake is van voorzieningen waarvoor baatbelasting geheven mag worden.

Ad d) Voorzieningen moeten baat opleveren Tot slot noemen wij nog kort de voorwaarde dat de voorzieningen baat opleveren. Indien de voorzieningen op zichzelf bezien geen nut of voordeel kúnnen opleveren voor de afgebakende groep onroerende zaken, mag geen baatbelasting worden geheven. Dat ‘nut’ of ‘voordeel’ moet worden begrepen als ‘baat’ in de zin van het wetsartikel. De aard van de tot stand gebrachte voorzieningen kan zodanig zijn dat deze geen baat in de zin van artikel 222 Gemeentewet opleveren. Daarbij valt onder meer te denken aan het uitvoeren van (achterstallig) onderhoud, zoals het herstellen van de bestrating inclusief het ophogen met zand van verzakte delen. Hoewel het uitvoeren van onderhoud nuttig is en profijt oplevert voor de onroerende zaken in de nabijheid, leveren deze werkzaamheden naar hun aard geen baat op in de zin van artikel 222 Gemeentewet. De onroerende zaken komen door dit onderhoud niet in een betere positie te verkeren dan voorheen. De gemeente is reeds verplicht tot het uitvoeren van onderhoud van bestaande voorzieningen. Zie hierover uitgebreider onderdeel 1.2.b en zie ook onderdeel 1.2.c. hierna. Voldoet de toepassing binnen de GVR aan de voorwaarde? Dat de voorzieningen die in het kader van de GVR worden aangebracht in/aan de woning baat opleveren voor die onroerende zaak staat buiten twijfel.

Isolatie (of: betere isolatie) van de woning brengt de woning in een voordeliger positie dan voorheen. De energievraag van de woning neemt af en de woning wordt aangepast aan de eisen die in verband met klimaatverandering gesteld zullen gaan worden aan woningen. De voorzieningen leveren meer wooncomfort op binnen de woning. Zonnepanelen zorgen voor een alternatieve energiebron voor de woning, zodat de woning minder afhankelijk wordt van de aanlevering van energie van buitenaf. Een woning die reeds verduurzaamd is zal bij verkoop naar verwachting meer opleveren dan een vergelijkbare woning die niet al verduurzaamd is.138 Een woningeigenaar zal bovendien niet instemmen met de verduurzaming en de daarop volgende baatbelastingheffing als hij er niet van overtuigd zou zijn dat zijn woning in een betere positie komt als gevolg van de getroffen verduurzamingsmaatregelen. De vraag is dan ook niet of de voorzieningen baat kunnen opleveren. De vraag is veeleer, of de voorzieningen baat opleveren voor een groep objecten in plaats van slechts voor de individuele woning, zie de paragraaf hiervoor.

1.2.c

Baat

Baatbelasting kan worden geheven ter zake van de onroerende zaak die gebaat is door de voorzieningen. Is de onroerende zaak niet gebaat, dan mag deze niet in de heffing worden betrokken. Aan de andere kant geldt, dat iedere onroerende zaak die wel gebaat is in de heffing moet worden betrokken. Dit houdt verband met het omslagkarakter van de heffing, zie onderdeel 1.2.e. In de parlementaire geschiedenis bij de Wet materiële belastingbepalingen, waarbij de baatbelasting oude stijl en de bouwgrondbelasting werden samengevoegd tot de huidige baatbelasting, is opgemerkt dat onder de term ‘baat’ niet alleen moet worden uitgelegd naar de betekenis die dit begrip onder de baatbelasting oude stijl had. Onder baat moet ook worden begrepen, de termen ‘geschikt of beter geschikt voor bebouwing’ en ‘in een voordeligere positie komen te verkeren’ welke begrippen voor de heffing van bouwgrondbelasting werden gehanteerd. De term ‘baat’ is aldus een ruim begrip.

Een onroerende zaak wordt bijvoorbeeld beter geschikt voor bebouwing door de aanleg van nutsvoorzieningen (zoals riolering) en komt in een voordeligere positie te verkeren vanwege een aantrekkelijkere ligging als gevolg van bijvoorbeeld de aanleg van waterpartijen, groenvoorzieningen en een kunstwerk.139 Ook een betere bereikbaarheid van de onroerende zaak, door de aanleg van infrastructurele werken als verbindingswegen en op- en afritten naar de snelweg (ontsluitingswegen), leidt tot baat. 140 Eerder al oordeelde de Hoge Raad dat waardevermeerdering van de onroerende zaak een indicatie is van de aanwezigheid van baat als gevolg van de aanleg van de voorzieningen, maar dat waardevermeerdering niet noodzakelijk is. Ook andere omstandigheden

138 P. Zancanella, P. Bertoldi & B. Boza-Kiss, ‘Energy efficiency, the value of buildings and the payment default risk, JRC Science for Policy

Report, European Union 2018 (JRC EU 2018). 139 Hof Den Bosch 1 maart 2013, nr. 10/00825, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ4322 bevestigd door HR 25 april 2014, nr. 13/01831, ECLI:NL:HR:2014:988. 140 Zie in vorige voetnoot genoemde uitspraak van Hof Den Bosch en zie in dezelfde zin Rechtbank Noord-Holland 27 januari 2021, nr. 19/1737, ECLI:NL:RBNHO:2021:1086 nr. 19/10, ECLI:NL:RBNHO:2021:1087 en nr. 19/19, ECLI:NL:RBNHO:2021:1088.

91

kunnen leiden tot het oordeel dat de onroerende zaak als gevolg van de voorzieningen in een voordeligere positie is komen te verkeren.141 De baatbelasting kan worden gekarakteriseerd als een zakelijke en objectieve belasting: het gaat om baat van de onroerende zaak (objectief). De persoonlijke omstandigheden van een belastingplichtige eigenaar zijn niet relevant voor de vraag of sprake is van baat (zakelijk). Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat een onroerende zaak is gebaat indien deze als gevolg van de voorzieningen meer dan verwaarloosbaar in een betere positie is komen te verkeren. 142 Bij vervanging van bestaande voorzieningen kan bijvoorbeeld sprake zijn van verwaarloosbare baat.143 Of een onroerende zaak door de aangebrachte voorzieningen is gebaat, wordt beoordeeld naar de omstandigheden die de onroerende zaak betreffen. Hierbij wordt gekeken naar de aard van de voorzieningen in relatie tot de objectieve kenmerken van de onroerende zaken. Zo levert de herinrichting van een winkelgebied vooral baat op voor de daarin gelegen onroerende zaken die volgens hun planologische bestemming mogen worden gebruikt als winkel. Onroerende zaken met een woonbestemming zijn, afhankelijk van de soort voorzieningen die worden aangelegd, mogelijk minder gebaat door dergelijke voorzieningen.

Indien een complex van voorzieningen wordt getroffen, dient in het kader van het geheel van de voorzieningen te worden beoordeeld of een onroerende zaak is gebaat.144 Een onroerende zaak hoeft derhalve niet door elk van de voorzieningen afzonderlijk te zijn gebaat. Met betrekking tot de aanleg van riolering is in de jurisprudentie uitgemaakt, dat dit baat oplevert voor de onroerende zaken die erop aangesloten kunnen worden.145 Dat voorheen van een alternatieve voorziening, zoals een septic tank, gebruik werd gemaakt, doet aan de baat niet af. Immers, de nieuwe voorziening vergroot de gebruiksmogelijkheden van de onroerende zaak en brengt deze in een voordeligere positie dan voorheen. 146 Voldoet de toepassing binnen de GVR aan de voorwaarde? Binnen de GVR worden voorzieningen aangebracht in en aan de onroerende zaak, waardoor die onroerende zaak verduurzaamd wordt. Het betreft het aanbrengen van isolatie, in/aan bijvoorbeeld het dak, de vloer en de muren. Daarnaast kunnen binnen de GVR ook isolatieglas en zonnepanelen worden aangebracht. Wat ons betreft is er geen twijfel over mogelijk dat deze voorzieningen baat opleveren voor de betreffende woning. Immers, deze wordt geïsoleerd, zodat de woning minder energie verbruikt. De woning wordt beter verkoopbaar door de aangebrachte voorzieningen.

De woning wordt klaargemaakt voor toekomstige strengere eisen op het gebied van energieverbruik en duurzaamheid. De woning wordt beter geschikt gemaakt om op termijn afgesloten te kunnen worden van aardgas als warmtebron. Daarnaast zorgt de isolatie voor een comfortabeler woonklimaat in huis. De temperatuur in de woning schommelt minder als gevolg van de aangebrachte isolatie. In de zomer warmt de woning minder snel op en in de winter koelt de woning minder snel af. Het aanbrengen van zonnepanelen is aan te merken als het aanleggen van een alternatieve energiebron in de woning. De woning wordt hiermee minder afhankelijk van de elektriciteit die door energieleveranciers wordt geleverd. Er hoeft door beide soort maatregelen – isolatie en zonnepanelen – minder energie (elektriciteit en aardgas) te worden aangevoerd naar de woning. De woning komt hierdoor in een voordeligere positie te verkeren dan voor het aanbrengen van de voorzieningen. Dat de keuze voor de soort voorzieningen die zullen worden aangebracht mede afhangt van persoonlijke omstandigheden van de bewoner – zoals de omstandigheid of de zolderverdieping wordt bewoond – doet hier ons inziens niet aan af. De woning wordt als zodanig beter geschikt voor het gebruik en wordt objectief in een betere positie gebracht door de aangebrachte voorzieningen.

Kortom: aan de voorwaarde van baat van de woning die in de heffing van baatbelasting wordt betrokken wordt voldaan. Mogelijk knelpunt Wel bestaat mogelijk een knelpunt ten aanzien van de baat van de andere onroerende zaken in de wijk. Zie hierover de onderdelen 1.2.b en 1.2.e en de daar genoemde mogelijke oplossingen.

141 Hoge Raad 8 mei 1957, nr. 13 163, ECLI:NL:HR:1957:AY1636, herhaald in Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16 516, ECLI:NL:HR:1971:AX4967. 142 Vgl. HR 25 mei 1988, nr. 25 347, ECLI:NL:HR:1988:BH7408 en HR 22 juni 2007, nr. 42 721, ECLI:NL:HR:2007:AZ0392. 143 Vgl. Hof Amsterdam 16 september 2005, nr. 04/3100, ECLI:NL:GHAMS:2005:AU3160. 144

Vgl. HR 29 september 1999, nr. 34 439, ECLI:NL:HR:1999:AA2901.

145 Hof Den Bosch 4 maart 2011, nr. 10/00109, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ4971 (riolering Steenbergen). 146 Hof Arnhem 22 maart 2011, nr. 10/00313, ECLI:NL:GHARN:2011:BQ0603 en Hof Arnhem 27 april 2010, nr. 09/00120,

ECLI:NL:GHARN:2010:BM6044.

92

1.2.d

Onroerende zaak

In de heffing van de baatbelasting wordt betrokken de (door de voorzieningen gebate) onroerende zaak. De heffing rust hiermee op het object en niet op het subject. In de parlementaire geschiedenis is onder meer overwogen: “De baatbelasting behoort tot de zakelijke belastingen op onroerende goederen. Het is een belasting die drukt op het onroerend goed. De belasting volgt de zaak.”147 In de verordening moet het belastingobject worden omschreven. Aangesloten kan worden bij de WOZ-objectafbakening.148 Hoewel ook latere aanbouw, bijbouw, afbraak, samenvoeging van de onroerende zaak etcetera geen rol spelen bij de vraag welk object in de heffing moet worden betrokken, omdat op de baatpeildatum reeds is vastgesteld welk object gebaat is en in de heffing moet worden betrokken149, zal er wel een regeling getroffen moeten worden voor de vraag welke belastingplichtige(n) in zo’n geval de jaarlijkse aanslag zal/zullen moeten ontvangen. Voldoet de toepassing binnen de GVR aan de voorwaarde? De toepassing van de baatbelasting binnen de GVR voldoet aan de voorwaarde van een objectieve en zakelijke heffing. Zowel in het bekostigingsbesluit als in de verordening wordt gesproken van ‘de onroerende zaken die zijn gebaat door de voorzieningen’. Er wordt geen nadere definitie opgenomen van het begrip ‘onroerende zaken’.

In plaats daarvan wordt door de vermelding van specifieke adressen duidelijk welke onroerende zaken in de heffing zullen worden betrokken. Dat zijn namelijk de woningen die worden verduurzaamd. Deze onroerende zaken worden in de heffing betrokken, ongeacht de persoonlijke omstandigheden van de eigenaar of gebruiker van die woning. Dit strookt met het objectieve en zakelijke karakter van de heffing. Tevens is een regeling opgenomen om ingeval van jaarlijkse aanslagen een belastingplichtige aan te wijzen. Een regeling voor het aanwijzen van de belastingplichtige (en toerekening van de nog te heffen baatbelasting) in het geval de onroerende zaak wijzigt als gevolg van splitsing, afbraak of gedeeltelijke verkoop ontbreekt in de verordening. Dat de baatbelasting een heffing is die op de onroerende zaak drukt, is, in combinatie met de mogelijkheid van een jaarlijkse heffing, één van de voordelen van dit bekostigingsinstrument ten opzichte van andere mogelijke bekostigingsinstrumenten in het kader van de verduurzaming van woningen. Immers, bij verkoop gaat de belasting voor de resterende jaren van rechtswege over op de volgende eigenaar. Dit verlaagt de drempel om de eigen woning te verduurzamen aanzienlijk. De eigenaar van de woning is niet, zoals bij een hypothecaire lening bijvoorbeeld, persoonlijk aansprakelijk voor de betaling van de resterende termijnen.

De gemeente stuurt in het belastingjaar na verkoop de nieuwe eigenaar een aanslag baatbelasting voor het resterende bedrag. Mogelijk knelpunt Een mogelijk knelpunt wordt geconstateerd ten aanzien van de onroerende zaken in de wijk die niet in de heffing worden betrokken. Het betreft de niet-verduurzaamde woningen in de wijk. Zie hierover de onderdelen 1.2.b en 1.2.e. Zie tevens de daar genoemde oplossingsmogelijkheden binnen de GVR en door wetswijziging. Indien gebruik gemaakt wordt van de oplossingsmogelijkheid om de gehele wijk en alle daarin gelegen onroerende zaken aan te wijzen als gebate objecten, zal wellicht een uitgebreidere definitie van het begrip ‘onroerende zaak’ nodig zijn in de verordening. Waar in de huidige toepassing van de GVR een opsomming van de adressen van de verduurzaamde woningen voldoende duidelijk is en daarmee volstaat (gelezen in samenhang met de overeenkomst die de gemeente met de woningeigenaar sluit), zou dit bij uitbreiding van de aangewezen gebate onroerende zaken niet meer afdoende kunnen zijn. Er kunnen zich bijzonderheden voordoen bij de afbakening van de andere, niet-verduurzaamde woningen, die zich niet voordoen bij de specifieke aanwijzing van de verduurzaamde woningen. In verband met de mogelijke bijzonderheden zou in de verordening een regeling moeten worden getroffen.

Ook zou de verordening uitgebreid kunnen worden met een bepaling over de verdeling van de belasting ingeval van splitsing, afbraak of gedeeltelijke verkoop van de onroerende zaak.

1.2.e

Omslag van kosten (kostenverhaal)

Baatbelasting is zoals hiervoor reeds verwoord een bijzonder, gebiedsgericht bekostigingsinstrument. De baatbelasting wordt niet in de gehele gemeente geheven, maar slechts in een bepaald gedeelte daarvan. De rechtvaardiging hiervoor is gelegen in het bijzondere profijt dat de voorzieningen opleveren voor (onroerende zaken in) dat gedeelte van de gemeente. Een andere

147 Kamerstukken I 1991/92, 21 591, nr. 82b, p. 9. 148 HR 24 januari 2003, nr. 37 613, ECLI:NL:HR:2003:AF3282. 149 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 58.

93

voorwaarde die samenhangt met de grondslag en het karakter van de heffing is, dat met de heffing de kosten van de baat opleverende voorzieningen worden ‘omgeslagen’ over de gebate onroerende zaken in het gebied. Algemene belasting – bestemmingsheffing – retributie De baatbelasting kan fiscaal-juridisch worden gekenschetst als een bestemmingsheffing. Binnen de huidige lokale heffingen in Nederland worden naast bestemmingsheffingen ook nog algemene belastingen en retributies als typen heffingen onderscheiden. Een algemene belasting heeft als kenmerk dat hier voor de belastingplichtige geen directe tegenprestatie van de gemeente tegenover staat. De belasting wordt binnen het gehele grondgebied van de gemeente geheven en de gemeenteraad is vrij in het vaststellen van de hoogte van de tarieven van algemene belastingen. De hoogte van de te betalen belasting hoeft niet samen te hangen met het profijt dat de belastingplichtige heeft van hetgeen met de heffing wordt bekostigd. Er staat immers geen directe tegenprestatie tegenover de heffing. De opbrengst vloeit in de algemene middelen en kan vrij besteed worden. Een voorbeeld van een algemene gemeentelijke belasting zijn de onroerende-zaakbelastingen (OZB). Een retributie150 is een fiscale prijs is voor individuele dienstverlening door de gemeente.

De gemeente verricht een dienst, of staat gebruik van gemeentebezittingen toe en om de kosten daarvan te dekken kan een retributie worden geheven. 151 Een retributie onderscheidt zich van een algemene belasting doordat de heffing is gekoppeld aan een individuele tegenprestatie van de gemeente. Daarmee ligt het profijtbeginsel ten grondslag aan de heffing. De hoogte van de retributie moet (in grove mate) afhankelijk zijn van het profijt dat de belastingplichtige heeft van de dienstverlening. Een wettelijke beperking van retributies ten opzichte van algemene belastingen is bovendien dat het tarief niet hoger mag worden vastgesteld dan nodig is om de dienstverlening te bekostigen.152 Er geldt derhalve een opbrengstlimiet. Voorbeelden van retributies zijn de leges voor omgevingsvergunningen, marktgelden en havengelden. Een bestemmingsheffing, ook wel bestemmingsbelasting genoemd, heeft zowel kenmerken van een belasting als van een retributie. Kenmerkend voor een bestemmingsheffing is dat de opbrengst bestemd is voor een specifiek doel. Een bestemmingsheffing kan slechts worden geheven ter bekostiging van een specifieke taakuitoefening, bepaalde voorzieningen, maatregelen, of activiteiten. De tarieven mogen niet hoger worden vastgesteld dan nodig is om de kosten te kunnen dekken. Evenals voor de retributies geldt er voor bestemmingsheffingen dus een opbrengstlimiet.

Een bestemmingsheffing verschilt van een retributie op het punt van de band met het profijtbeginsel. Evenals een retributie is een bestemmingsheffing gebaseerd op het profijtbeginsel, of het kostenveroorzakingsbeginsel (het omgekeerde profijtbeginsel). Belastingplichtig voor een bestemmingsheffing zijn diegenen die profijt hebben van de uitgevoerde taak, de tot stand gebrachte voorzieningen of de uitgevoerde activiteiten. Ten opzichte van een retributie is de band met de door de gemeente tot stand gebrachte voorzieningen, etc. echter minder direct. Voor de heffing van een retributie is individuele dienstverlening vereist om te kunnen heffen. De belastingplicht voor een bestemmingsheffing kan daarentegen ook zonder direct profijt bestaan. Wel moet er sprake zijn van belang bij de gemeentelijke taakuitoefening. Er moet met andere woorden sprake zijn van groepsprofijt. Dit kan betekenen dat een bestemmingsheffing soms niet in het gehele grondgebied van de gemeente wordt geheven, zoals het geval is bij de baatbelasting. Dit verschil tussen een retributie en een bestemmingsheffing wordt duidelijk als we bijvoorbeeld kijken naar de gemeentelijke rioolheffing. Voor de introductie van deze heffing in de Gemeentewet153 hieven gemeenten rioolrechten (retributies) voor het afvoeren hemel en afvalwater.

Wanneer een belastingplichtige in dat geval aannemelijk kon maken dat geen water van zijn of haar perceel werd afgevoerd op de gemeentelijke riolering, was geen heffing van rioolrechten mogelijk. Na de introductie van de rioolheffing is ook in dat geval sprake van belastingplicht omdat er sprake is van belang van het perceel bij de gemeentelijke riolerings- en grond- en hemelwaterzorgtaken. Een bestemmingsheffing heeft gezien het voorgaande twee belangrijke kenmerken: ze mag slechts worden geheven ter dekking van de kosten van een bepaald doel (de opbrengst is geoormerkt) en er is in indirecte zin een verband met het profijtbeginsel: ze mag slechts worden geheven van de (groep) belastingplichtigen die profijt hebben van dat doel of kosten veroorzaken in verband met dat doel.

150

Retributies worden in de huidige Gemeentewet aangeduid met ‘rechten’ (art. 229 Gemeentewet).

151 Art. 229 lid 1 onder a en b, van de Gemeentewet. 152 Art. 229b Gemeentewet. Deze norm geldt niet per dienst, maar voor alle in een rechtenverordening geregelde diensten. 153 In art. 228a Gemeentewet.

94

Naast de baatbelasting en de genoemde rioolheffing kunnen als gemeentelijke bestemmingsheffingen nog worden genoemd de afvalstoffenheffing154 en de bijdrage die wordt geheven in bedrijveninvesteringszones (BIZ-bijdrage)155. Onderstaande tabel vat de kenmerken van de verschillende typen heffingen samen. Type heffing

Algemene belasting

Bestemmingsheffing

Retributie

Kenmerken

-

Vrijheid in bepaling hoogte tarief

-

-

-

Vrijheid in besteding opbrengst

Hoogte tarief wordt begrensd door totale kosten van taak/voorziening

Hoogte tarief wordt begrensd door totale kosten van dienstverlening

-

Hoogte belastingbedrag niet verplicht gekoppeld aan mate profijt

-

Koppeling met profijt of kostenveroorzaking (groep)

-

Koppeling met individuele dienstverlening/individueel profijt

-

Ook zonder individueel profijt/dienstverlening toch belastingplicht

-

Zonder individuele dienstverlening geen belastingplicht

Omslag van kosten over gebate objecten: bestemmingsheffing De wettelijke vormgeving van de baatbelasting komt overeen met een bestemmingsheffing. Het aangrijpingspunt voor de heffing wordt gevormd door de door de gemeente tot stand gebrachte voorzieningen. De objecten die door die voorzieningen zijn gebaat (profijtrelatie) worden in de heffing betrokken. Er vindt een omslag plaats van de kosten van de voorzieningen over de gebate objecten. Het bedrag dat met baatbelasting wordt verhaald is gemaximeerd tot de kosten van de aangelegde voorzieningen. Wijze van omslag: heffingsmaatstaf en tarief naar profijt De profijtrelatie is bij de baatbelasting te kwalificeren als een enigszins indirecte profijtrelatie. Onder ‘baat’ kan immers worden verstaan het ‘geschikter worden voor bebouwing’ en het ‘in een voordeliger positie komen te verkeren’ (zie onderdeel 1.2.c hiervoor). Een directere profijtrelatie zoals bij retributies aan de orde is (‘rechtstreeks en in overheersende mate het individuele belang van de aanvrager dienend’) is niet vereist voor de baatbelasting. Dat brengt met zich mee, dat de kosten van de voorzieningen via een wat algemener omslagsysteem worden verhaald op de belastingplichtigen.

Dit is vergelijkbaar met de omslag van kosten van de gemeentelijke rioleringstaak via de rioolheffing; deze kosten mogen via een algemene heffingsmaatstaf (bijvoorbeeld de WOZ-waarde, of een vast bedrag) worden verdeeld over de belastingplichtigen. Dit neemt niet weg dat ook een specifieker omslagsysteem is toegestaan. Bij de rioolheffing is bijvoorbeeld toegestaan de hoeveelheid afgevoerd water als heffingsmaatstaf te hanteren. Voor de baatbelasting is toegestaan om als heffingsmaatstaf een vast bedrag per onroerende zaak te hanteren. Maar ook een heffingsmaatstaf die directer aansluit bij de mate van baat die de onroerende zaak van de voorzieningen heeft is toegestaan. Denk daarbij aan een bedrag afhankelijk van de afstand tot de voorzieningen. M.P. van der Burg e.a. merken met betrekking tot de heffingsmaatstaf op: “In beginsel is de gemeentelijke wetgever vrij in de keuze van de heffingsmaatstaf. Ondanks deze vrijheid mag de keuze van de heffingsmaatstaf niet dusdanig uitwerken dat er sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet voor ogen heeft gestaan.156 Ook de algemene rechtsbeginselen zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel spelen een belangrijke rol en dienen niet te worden veronachtzaamd.

Bij de baatbelasting brengt het vorenstaande met zich mee dat bij de keuze van de heffingsmaatstaf in beginsel moet worden aangesloten bij de mate van baat en bij de aard van de voorzieningen die worden getroffen. De keuze van de heffingsmaatstaven dient dus te worden afgestemd op – de mate van – gebaat zijn van de objecten. De mate waarin

154 Deze wordt geheven op basis van art. 15.33 van de Wet milieubeheer. 155 Deze wordt geheven op basis van de Wet op de bedrijveninvesteringszones (Wet BIZ). 156 Hof ‘s-Gravenhage 2 augustus 1996, nr. 94/2511, ECLI:NL:GHSGR:1996:AS3492.

95

de onroerende zaak is gebaat, kan afhankelijk zijn van diverse (object) factoren157 zoals ligging, aard, oppervlakte, bestemming enz. Daarbij is wel van belang dat rekening wordt gehouden met het objectieve karakter van de baatbelasting. Het objectieve karakter van de baatbelasting heeft tot gevolg dat in de heffingsmaatstaf geen rekening mag worden gehouden met de wijze waarop de onroerende zaak (feitelijk) wordt gebruikt.”158 En met betrekking tot tariefdifferentiatie merken zij op: “Gelet op het omslagstelsel van de baatbelasting ligt het voor de hand dat het tarief in beginsel proportioneel is. Indien niet alle objecten in dezelfde mate baat ondervinden van de getroffen voorzieningen, bestaat de mogelijkheid een vorm van tariefdifferentiatie in de verordening op te nemen.159 Gegeven het omslagkarakter van de baatbelasting dient sprake te zijn van substantiële verschillen in baat tussen de verschillende gebate objecten. Iedere vorm van omslagheffing impliceert immers een zekere ruwheid. Een te grote mate van detaillering past daarbij niet.” 160 Door gerechtshof Leeuwarden werd bijvoorbeeld differentiatie van het tarief naar de afstand tot de voorzieningen (hoe dichterbij, hoe hoger tarief) toegestaan161 en door rechtbank Den Haag werd differentiatie van het tarief naar bestemming volgens het bestemmingsplan toegestaan162.

Beide voorbeelden betroffen de herinrichting van een winkelgebied. Hof Den Bosch oordeelde dat ten onrechte geen lager tarief in de verordening baatbelasting was opgenomen voor woningen die reeds waren aangesloten op de oude riolering ten opzichte van de woningen die voorheen geen enkele aansluiting hadden. 163 Deze reeds aangesloten objecten waren immers substantieel minder gebaat. Het hof overweegt: ‘Bij de keuze van de heffingsmaatstaf is het van belang dat deze aansluit bij de aard van de voorzieningen en bij het werkelijk gebaat zijn van de objecten. Aangezien de baat van belanghebbendes object aanzienlijk kleiner is dan die van gemelde andere betrokken objecten zou zulks redelijkerwijs tot uitdrukking moeten zijn gebracht door ter zake enigerlei differentiatie in het tarief toe te passen. Nu dit niet is geschied en zulks door de keuze voor de maatstaf van heffing ook niet meer mogelijk is, leidt het voorgaande tot de conclusie dat de verweerder een onjuiste maatstaf van heffing heeft aangelegd. Het in de baatbelasting betrekken van belanghebbendes onroerende zaak kan daarom in zoverre als willekeurig worden bestempeld, zodat reeds hierom de verordening jegens belanghebbende in zoverre onverbindend is.’ In geval van substantiële verschillen in baat tussen de gebate onroerende zaken in het gebied moet de gemeenteraad dus tariefdifferentiatie toepassen.

In andere gevallen is het niet toepassen van tariefdifferentiatie juist toegestaan; Rechtbank NoordHolland achtte bij de aanleg van een nieuwe ontsluitingsweg, waardoor sommige onroerende zaken in het gebied minder gebaat waren wegens ligging nabij een bestaande ontsluitingsweg, het ontbreken van tariefdifferentiatie niet in strijd met de wet of de rechtsbeginselen.164 De rechtbank overweegt: ‘Niet aannemelijk is geworden dat de verschillen in baat tussen door ondernemers geëxploiteerde onroerende zaken en door particulieren gebruikte onroerende zaken zo groot zijn dat zij een gedifferentieerde tariefstelling vereisen (vergelijk de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 1 december 2000, ECLI:NL:GHAMS:2000:AA8944, r.o. 6.11). Hetzelfde heeft te gelden voor de verschillen in baat tussen de onroerende zaken die zijn gelegen in het noordelijke onderscheidenlijk het zuidelijke deel van de Beverkoog. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet valt in te zien hoe een grens tussen beide delen zou kunnen worden getrokken zonder verschillen in behandeling tussen aan weerszijden van die grens gelegen onroerende zaken tot stand te brengen, die niet minder arbitrair zouden zijn dan de door eiseres gestelde discriminaties.

De gemeente kan dan in redelijkheid afzien van het trekken van een zodanige grens.’ Tariefdifferentiatie doet in principe afbreuk aan het algemene omslagkarakter van de heffing. Daarom moet er een objectieve en redelijke rechtvaardiging zijn voor de differentiatie. Die is er, indien de mate van baat substantieel verschilt tussen bepaalde soorten objecten en dat verschil is te maken op basis van objectieve kenmerken van de onroerende zaak. Alle gebate objecten moeten in de heffing worden betrokken 157 Hof Arnhem 17 april 1975, nr. 795/1973, ECLI:NL:GHARN:1975:AX3965. 158 M.P. van de Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Kluwer: Deventer 2019, p. 345. 159 Hof Arnhem 29 januari 2002, nr. 00/00626, ECLI:NL:GHARN:2002:AD9608. 160 M.P. van de Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Kluwer: Deventer 2019, p. 349. 161 Hof Leeuwarden 25 juni 2004, nr. 2002/01227, ECLI:NL:GHLEE:2004:AP4832. 162

Rb. Den Haag 7 februari 2008, nr. 06/891, ECLI:NL:RBSGR:2008:BD1972.

163 Hof Den Bosch 3 april 2007, nr. 04/00607, ECLI:NL:GHSHE:2007:BA5109. 164 Rb. Noord-Holland 27 januari 2021, nr. 19/1737, ECLI:NL:RBNHO:2021:1086, nr. 19/10, ECLI:NL:RBNHO:2021:1087 en nr. 19/19, E-

CLI:NL:RBNHO:2021:1088.

96

Voorts is met betrekking tot de voorwaarde van omslag van kosten van belang, dat alle gebate objecten moeten bijdragen aan de kosten van de aangelegde voorzieningen. Daarbij maakt het niet uit of dit via de baatbelasting gebeurt, of via een exploitatieovereenkomst. Het omslagkarakter van de heffing vereist dat ieder gebaat object naar dezelfde regels bijdraagt in de kosten.165 Alle onroerende zaken in het gebied die gebaat zijn door de aangelegde voorzieningen moeten hun aandeel in de kosten van die voorzieningen betalen. Zouden wel gebate objecten buiten de heffing blijven, dan betekent dit immers dat de wel in de heffing betrokken objecten te veel bijdragen. Het buiten de heffing laten van gebate onroerende zaken leidt aldus tot een onrechtvaardige lastenverdeling en daarmee tot onverbindendheid van de verordening. 166 De Hoge Raad heeft in een ander geval geoordeeld dat het niet opleggen van aanslagen baatbelasting ter zake van gemeentelijke eigendommen vanwege efficiency niet leidt tot onverbindendheid van de verordening, indien de kosten hiervan (het bedrag dat op grond van de verordening aan baatbelasting zou moeten worden opgelegd) niet zijn doorberekend aan de overgebleven objecten.

167 De gemeente betaalt zo weliswaar geen aanslag baatbelasting (die aan haar opgelegd had moeten worden in verband met de gemeente-eigendommen), maar het hiermee gemoeide bedrag komt wel voor haar eigen rekening en niet voor rekening van de overige gebate onroerende zaken. Het gaat er dus om een rechtvaardige kostenomslag te bewerkstelligen. Daarvoor is noodzakelijk dat de totale kosten van de voorziening worden omgeslagen over alle door deze voorziening gebate objecten. Worden er gebate objecten buiten de heffing gelaten, dan betekent dat dat de overgebleven objecten in feite te veel bijdragen in de kosten en zo een onrechtvaardige heffing ontstaat. In zo’n geval is de verordening onverbindend. Dit hangt samen met de bedoeling van de wetgever met deze belasting. De wetgever heeft de bevoegdheid tot het heffen van baatbelasting in de wet opgenomen, om de kosten van voorzieningen, waardoor een specifieke groep in het bijzonder gebaat is, te verhalen op die groep en niet op de gehele gemeenschap. Buiten de heffing om objecten vrijstellen of een lager bedrag laten betalen is niet toegestaan Ook het buiten de heffing van baatbelasting om vrijstellen of lager belasten van gebate objecten is niet toegestaan.

Als voor sommige gebate objecten een bijdrage wordt betaald aan de voorzieningen via een exploitatieovereenkomst, mag het bedrag dat in deze overeenkomst is afgesproken niet substantieel afwijken van het bedrag dat ter zake van het object op grond van de verordening baatbelasting verschuldigd zou worden. Dit is in strijd met het omslagkarakter van de heffing, zo maakte de Hoge Raad in 1978 al uit m.b.t. de bouwgrondbelasting.168 Hof Arnhem heeft in een aantal uitspraken geoordeeld, dat ook op andere wijze differentiëren in het te betalen bedrag, buiten de tariefbepaling in de verordening om, niet is toegestaan.

Zo is het op grond van beleid en afspraken buiten de heffing houden van objecten – die weliswaar aangesloten kunnen (en op termijn moeten) worden op de aangelegde riolering, maar die reeds naar aanleiding van uitlatingen van de gemeente een IBA (Individuele Behandeling Afvalwater, ofwel een septic tank) hadden besteld – in strijd met het omslagkarakter van de baatbelasting en dus niet toegestaan.169 Ook het niet invorderen van aanslagen baatbelasting en terugbetalen van reeds betaalde aanslagen die opgelegd zijn ter zake van onroerende zaken die in gebruik zijn als woning is volgens hof Arnhem in strijd met artikel 222 van de Gemeentewet.170 Het omslagkarakter van de baatbelasting brengt volgens het hof mee, dat alle gebate objecten in de heffing moeten worden betrokken. En: “Dat omslagkarakter brengt voorts mede dat de omvang van de objectieve belastingplicht wordt vastgelegd in de verordening waarbij tot invoering van de belasting wordt besloten, althans op een lijst en/of kaart die van de verordening deel uitmaakt.

Een verordening die aan dit vereiste voldoet, behoort vervolgens in de sfeer van de invordering niet zodanig te worden toegepast dat het wezen van de baatbelasting als omslag alsnog afbreuk lijdt.” Tot slot merkt het hof nog op, dat vanwege het zakelijke karakter van de heffing geen onderscheid gemaakt mag worden naar het gebruik dat van de onroerende zaak wordt gemaakt. Een andere, door de gemeente Olst-Wijhe gevolgde route, namelijk het niet invorderen van de bedragen afgesproken in exploitatie-overeenkomsten zolang het huishoudelijk afvalwater op de gierkelder kan en mag worden geloosd in plaats van aan te 165 Zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 1 maart 2013, nr. 10/00825, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ4322, bevestigd door HR 25 april 2014, nr. 13/01831,

ECLI:NL:HR:2014:988. 166 Zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 4 maart 2011, nr. 10/00109, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ4971 (riolering Steenbergen) en Hof Arnhem 2 februari 2007, nr. 05/00200, ECLI:NL:GHARN:2007:BA0002 (Epe, begraafplaats buiten de heffing). 167 HR 15 december 1993, nr. 29 212, ECLI:NL:HR:1993:BH8988. 168 HR 3 mei 1978, nr. 18 776, ECLI:NL:HR:1978:AX2882. 169 Hof Arnhem 22 maart 2011, nr. 10/00313, ECLI:NL:GHARN:2011:BQ0603. 170 Hof Arnhem 29 december 2009, nr. 08/00402, ECLI:NL:GHARN:2009:BK9227.

97

sluiten op het aangelegde riool, werd door hof Arnhem in strijd met het gelijkheidsbeginsel geacht. 171 Immers, in dezelfde mate gebate objecten (eveneens met gierkelder) waarvoor geen exploitatie-overeenkomst is gesloten, worden wel in de baatbelasting betrokken. Ook noemen wij het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 2004, waarin werd geoordeeld dat een korting van 51,2% bij het afsluiten van een exploitatieovereenkomst het in de verordening baatbelasting opgenomen tarief onverbindend maakt wegens strijd met artikel 222 Gemeentewet.172 Het cassatiemiddel dat betoogt dat het tarief niet geheel onverbindend zou moeten worden verklaard door de rechter, maar zou moeten worden verlaagd, slaagt niet: “De rechter die van oordeel is dat de gemeentelijke wetgever de hem in artikel 222 van de Gemeentewet gegeven bevoegdheid heeft overschreden door een baatbelasting in het leven te roepen met een zodanige tariefstelling dat onaanvaardbare verschillen zouden ontstaan tussen vergelijkbare van dezelfde voorzieningen baat hebbende onroerende zaken naar gelang ter zake daarvan lasten zijn of worden voldaan krachtens een overeenkomst dan wel baatbelasting wordt geheven, is niet bevoegd zelf voor dat tarief een ander in de plaats te stellen bij toepassing waarvan naar zijn oordeel geen of niet onaanvaardbare verschillen zouden ontstaan.” Hof Arnhem-Leeuwarden vat het geheel nog eens samen in

zijn uitspraak uit 2017 over de baatbelasting van De Ronde Venen: “De baatbelasting is gebaseerd op het profijtbeginsel. Als uitgangspunt heeft in dat verband te gelden dat de kosten van de voorzieningen die door of vanwege de gemeente worden getroffen, geheel of gedeeltelijk worden omgeslagen over alle gebate onroerende zaken. Dit sluit evenwel het opnemen van vrijstellingen niet uit. Gelet op het objectieve en zakelijke karakter van de baatbelasting moet worden aangenomen dat eventuele vrijstellingen moeten worden opgenomen in de verordening waarbij een baatbelasting wordt ingevoerd. Alleen op die wijze kan worden gegarandeerd dat, conform de bedoelingen van de gemeenteraad die de bevoegdheid heeft tot het vaststellen van een verordening en dus ook tot het al dan niet opnemen van vrijstellingen, de vrijstelling ten goede komt aan alle percelen die aan de, aan de vrijstelling gestelde, voorwaarden voldoen en dus dat alle onroerende zaken die zijn gebaat door voorzieningen die tot stand worden of zijn gebracht door of met medewerking van het gemeentebestuur, op gelijke wijze worden behandeld. Daarenboven is het Hof van oordeel dat gelet op het zakelijke karakter van de baatbelasting in de uitvoeringssfeer geen onaanvaardbare verschillen mogen bestaan tussen onroerende zaken waarvoor sprake is van een gelijk profijt van de getroffen voorzieningen.

Niet alleen betekent dit dat tussen het kostenverhaal via een baatbelasting en een exploitatieovereenkomst geen aanzienlijke verschillen mogen bestaan maar a fortiori brengt dit met zich dat het niet is toegestaan zaken die op gelijke wijze zijn gebaat, op gronden die vreemd zijn aan de heffing van baatbelasting, materieel buiten de heffing van de baatbelasting te houden. Aldus zou immers een niet toegestaan privilege op het gebied van de belastingheffing ontstaan.”173 Vrijstelling in de verordening mogelijk? De hiervoor geciteerde uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden roept mogelijk de vraag op, of gebate objecten wellicht wel via een vrijstelling in de verordening buiten de heffing gelaten zouden mogen worden. Het hof wijst er immers op dat eventuele vrijstellingen in de verordening moeten worden opgenomen. Op grond van de ‘nieuwe vrijheid’ komt de gemeenteraad de autonome bevoegdheid toe tot het vaststellen van heffingsmaatstaven en tarieven. Zolang de gemeenteraad een objectieve en redelijke rechtvaardiging heeft voor de vrijstelling, zou een vrijstelling van gebate objecten in die optiek mogelijk moeten zijn. In dit kader merken wij het volgende op.

In de eerste plaats heeft de gemeenteraad slechts de vrijheid tot het bepalen van heffingsmaatstaf en tarief, indien en voor zover de wetgever die vrijheid in de bevoegdheid toekennende bepaling (in casu artikel 222 Gemeentewet) of in een andere wetsbepaling niet heeft ingeperkt. Immers, het legaliteitsbeginsel brengt mee, dat de gemeenteraad niet buiten de door de wetgever in formele zin geschapen wettelijke kaders mag treden. Indien de wetgever reeds een bepaalde invulling heeft gegeven aan de belasting, mag de gemeenteraad hiervan niet eigenhandig afwijken met een beroep op de nieuwe vrijheid. Dit blijkt ook uit de eerste zinsnede van artikel 219 lid 2 Gemeentewet: ‘Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk…’ Met betrekking tot de wettelijke beperking van de vrijheid noemen wij als voorbeeld de uitspraak van Hof Den Haag over de restitutieregeling binnen de ozb-heffing voor het ondernemersfonds van Bodegraven-Reeuwijk. De gemeente hanteerde een opslagtarief op de ozb-heffing van niet-woningen om hiermee het ondernemersfonds te voeden. Dit opslagtarief werd

171 Hof Arnhem 27 april 2010, nr. 09/00120, ECLI:NL:GHARN:2010:BM6044. 172 HR 25 juni 2004, nr. 38 235, ECLI:NL:HR:2004:AP4374. 173 Hof Arnhem-Leeuwarden 20 juni 2017, nrs. 15/01103 t/m 15/01172 en 15/01174 t/m 15/01190, ECLI:NL:GHARL:2017:5110.

98

teruggegeven aan de categorieën onroerende zaken die niet of minder konden profiteren van de activiteiten van het ondernemersfonds. De rechtbank achtte dit toegestaan, omdat de tariefstelling binnen de nieuwe vrijheid valt: ‘De rechtbank overweegt dat de vaststelling van het ozb-tarief een zelfstandige bevoegdheid is van de gemeenteraad. De belastingrechter is in beginsel niet bevoegd om over de tarieven te oordelen, tenzij de tariefstelling of tariefstijging in strijd is met een hogere wettelijke regeling, leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad, dan wel in strijd is met enig rechtsbeginsel (Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8 oktober 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:7497).’ De rechtbank acht de regeling vervolgens niet in strijd is met de wet of de rechtsbeginselen. Ook acht de rechtbank de verordening en de restitutieregeling niet in strijd met het Europees eigendomsrecht, omdat de regeling lawful is en er een fair balance bestaat: ‘13. (…) Aan de “lawful-eis” is in onderhavig geval voldaan nu de heffing van de ozb een basis heeft in het nationale recht die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en vergezeld gaat van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk.

14. (…) De door de gemeenteraad bij de tariefsverhoging gemaakte keuzes zijn niet evident van redelijke grond ontbloot en de gemeenteraad heeft de haar op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden. Naar het oordeel van de rechtbank is hierbij een ‘fair balance’ in acht genomen. (…)’ De rechtbank vond met andere woorden dat de regeling zorgvuldig was, dat er een legitiem doel mee nagestreefd wordt, dat er voldoende processuele waarborgen voor de burger zijn en dat er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Het Hof gaat daar in hoger beroep echter niet in mee. Het hof overweegt: ‘Zoals het Hof eerder in zijn uitspraak van 12 mei 2020, nrs.

BK-19/00294 en BK-19/00295, ECLI:NL:GHDHA:2020:927, heeft overwogen, wordt de in de wet in formele zin neergelegde beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven niet alleen geschonden indien de wetgever in materiële zin – hier: de gemeenteraad – een verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven dan wettelijk is toegestaan in een belastingverordening – hier: de Verordening – regelt, maar ook indien hij met een omweg, buiten de Verordening om, algemeen verbindende voorschriften vaststelt of andere besluiten neemt die er (mede) op gericht zijn voorbij te gaan aan de wettelijke beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven. Doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de gevolgen van het met een omweg voorbijgaan aan de beperking van de bevoegdheid tot verdergaande differentiatie van de OZB-tarieven in stand zouden worden gelaten.’ Hoewel de regeling volgens de rechtbank dus zorgvuldig en met waarborgen voor de burger omkleed is, komt het hof tot het oordeel dat de gemeenteraad met deze regeling buiten de haar in de formele wet gegeven bevoegdheid treedt. Immers, in artikel 220f Gemeentewet is een regel gegeven voor de tariefbepaling voor de ozb. In dat geval komt de gemeenteraad geen vrijheid meer toe om het anders te regelen.

Niet alleen moet de gemeenteraad bij toepassing van de nieuwe vrijheid blijven binnen de gestelde wettelijke kaders, maar ook moet de gemeenteraad bij het schrijven van de verordening blijven binnen de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Ook indien de gemeenteraad zelf een heffingsmaatstaf en tarief mag kiezen, omdat de wettelijke bepaling hier de ruimte toe laat, mag deze keuze niet leiden tot een schending van de rechtsbeginselen, waaronder het gelijkheids- en evenredigheidsbeginsel. De rechter mag in een geschil over de aanslag toetsen of de verordening voldoet aan het legaliteitsbeginsel en de overige rechtsbeginselen. Deze zogenoemde exceptieve toetsing is niet meer terughoudend, maar vol. 174 Binnen de baatbelasting geldt met betrekking tot mogelijke tariefdifferentiatie en vrijstelling een wettelijke beperking, die volgt uit het woord ‘omgeslagen’ in de eerste volzin van artikel 222 Gemeentewet, gelet op de uitleg die daaraan is gegeven in de wetsgeschiedenis en jurisprudentie.175 Het gaat dan met name om het bestemmingsheffingskarakter en het bewerkstelligen van een rechtvaardige lastenverdeling daarbinnen. Omdat het profijtbeginsel ten grondslag ligt aan de baatbelasting, moet de omslag (en de berekening van het omslagbedrag) verband houden met de (mate van) baat van de belastingobjecten. Eerder hebben wij dit als volgt samengevat:

174 Zie bijv. conclusie Staatsraad A-G R.J.G.M. Widdershoven 22 december 2017, nr. 201701963/3/R1 en 201705745/2/A1,

ECLI:NL:RVS:2017:3557ABRvS, conclusie A-G IJzerman 25 februari 2021, nr. 20/01559, ECLI:NL:PHR:2021:180, HR 4 juni 2021, nr. 20/00972, ECLI:NL:HR:2021:648. Zie ook de gezamenlijke conclusie van A-G Wattel en Staatsraad Widdershoven van 7 juli 2021, nrs. 202006932/3/A3, 202002668/2/A3 en 202000475/2/A3, ECLI:NL:RVS:2021:1468. 175 Zie de uiteenzetting eerder in dit onderdeel.

99

Het gaat er dus om een rechtvaardige kostenomslag te bewerkstelligen. Daarvoor is noodzakelijk dat de totale kosten van de voorziening worden omgeslagen over alle door deze voorziening gebate objecten. Worden er gebate objecten buiten de heffing gelaten, dan betekent dat dat de overgebleven objecten in feite te veel bijdragen in de kosten en zo een onrechtvaardige heffing ontstaat. In zo’n geval is de verordening onverbindend. Dit hangt samen met de bedoeling van de wetgever met deze belasting. De wetgever heeft de bevoegdheid tot het heffen van baatbelasting in de wet opgenomen, om de kosten van voorzieningen, waardoor een specifieke groep in het bijzonder gebaat is, te verhalen op die groep en niet op de gehele gemeenschap. Uit dit wettelijke kader en de uitleg die daaraan is gegeven in de jurisprudentie leiden wij, behalve de opbrengstnorm 176, de volgende regels af voor de tariefbepaling: 1. Alle gebate onroerende zaken moeten in de heffing worden betrokken volgens algemene regels in de verordening, om zo te bewerkstelligen dat ieder gebaat object naar deze regels bijdraagt in de kosten van de baat opleverende voorzieningen; 2. Het niet in de heffing betrekken (laten meebetalen) van wel door de voorzieningen gebate objecten leidt tot een onrechtvaardige lastenverdeling en daarmee tot onverbindendheid van de verordening; 3.

De heffing mag alleen worden gedifferentieerd naar de mate van baat, afgeleid uit objectieve kenmerken of omstandigheden die de onroerende zaak betreffen; 4. Indien sprake is van substantiële verschillen in baat, die verband houden met objectieve kenmerken of omstandigheden die de onroerende zaak betreffen, moet er tariefdifferentiatie worden toegepast om een onrechtvaardige lastenverdeling te voorkomen; 5. Vrijstelling van baatbelasting in de verordening mag niet leiden tot strijd met het gelijkheids- of evenredigheidsbeginsel of tot een onrechtvaardige lastenverdeling; 6. Voor het buiten de heffing laten van niet of verwaarloosbaar gebate objecten bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging, gelegen in de verwaarloosbare mate van baat, zodat de vrijstelling niet in strijd komt met het gelijkheids- of evenredigheidsbeginsel of de rechtvaardige lastenverdeling; 7. Het buiten de heffing laten van gebate gemeente-eigendommen om efficiency-redenen leidt niet tot strijd met de rechtsbeginselen of een evenredige lastenverdeling, indien hun op basis van de verordening toe te rekenen aandeel in de kosten van de voorzieningen niet wordt verhaald op de overige, wel in de heffing betrokken gebate objecten. Met andere woorden: het omslagkarakter vereist een rechtvaardige verdeling van de kosten van de voorzieningen over de objecten die door die voorzieningen gebaat zijn.

Een rechtvaardige lastenverdeling houdt bij de baatbelasting in, dat de in objectieve zin door de aangelegde voorzieningen gebate objecten bijdragen naar de mate van hun baat. Gelijk gebate objecten moeten gelijk (volgens dezelfde regels in de verordening) in de heffing van baatbelasting worden betrokken. Het buiten de heffing laten of minder laten bijdragen (via een vrijstelling of lager tarief danwel op andere wijze buiten de verordening om) van objecten die in objectieve zin in gelijke mate gebaat zijn als de wel in de heffing betrokken objecten leidt tot onverbindendheid van de verordening.177 Er is dan immers geen sprake van een rechtvaardige lastenverdeling in de zin van een omslag, bezien vanuit het bestemmingsheffingskarakter van de baatbelasting. Ongelijk gebate objecten moeten ongelijk, naar de mate van hun ongelijke baat, in de heffing worden betrokken. Daarbij geldt dat niet iedere ongelijkheid in mate van baat moet leiden tot tariefdifferentiatie; slechts bij substantiële verschillen in mate van baat is tariefdifferentiatie vereist. Indien een object substantieel minder gebaat is en die substantieel mindere baat te relateren is aan objectieve kenmerken of omstandigheden die het object betreffen, zal voor die categorie onroerende zaken een lager tarief moeten worden vastgesteld in de verordening.

Het volledig vrijstellen van wel gebate, maar in substantieel mindere mate gebate objecten is ons inziens in strijd met het omslagkarakter en de eis van een rechtvaardige lastenverdeling. Dit zorgt er immers voor dat niet alle in objectieve zin gebate objecten het aan hen toe te rekenen aandeel in de kosten bijdragen. Ook zorgt dit ervoor dat de wel in de heffing betrokken objecten in feite een te groot aandeel in de kosten moeten dragen. Vrijstelling is wel mogelijk – en is zelfs noodzakelijk – ingeval van niet of in verwaarloosbare mate gebate objecten. Het zou onrechtvaardig – en in strijd met de wettekst – zijn om dergelijke objecten bij te laten dragen aan de kosten van de voorzieningen, nu deze objecten niet of verwaarloosbaar gebaat zijn door die voorzieningen. Indien op voorhand kenbaar is dat bepaalde objectieve kenmerken of omstandigheden betreffende de onroerende zaak leiden tot de afwezigheid of verwaarloosbare mate van baat (in relatie tot de aangelegde voorzieningen), kan voor deze categorie onroerende zaken een vrijstelling worden opgenomen in de verordening. Maar ook indien geen vrijstelling is voorzien in de 176 Het tarief moet zodanig worden vastgesteld dat hiermee niet méér wordt verhaald dan de lasten die toe te rekenen zijn aan de aangelegde