Bijlage 2 - Notitie rechtmatigheid december 2023 - commissie Bado.pdf
Tekst van het document
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Datum 6 december 2023 Versie
2.00
Inhoudsopgave 1
Achtergrond en inleiding................................................................................ 4 Inleiding ................................................................................................................................ 4 Doelstelling van deze notitie ................................................................................................ 4 Vragen .................................................................................................................................. 5
2
Wat gaat er veranderen? ............................................................................... 6 Aanpassing regelgeving ........................................................................................................ 6 Verantwoording ................................................................................................................... 7 Opbouw van de rechtmatigheidsverantwoording ............................................................... 8 College moet de verantwoording kunnen onderbouwen .................................................. 11 De accountant blijft controleren ........................................................................................ 12 Wat is de impact van de invoering rechtmatigheidsverantwoording? .............................. 12
3
Rollen en verantwoordelijkheden................................................................ 14 Inleiding .............................................................................................................................. 14 Gemeenteraad ................................................................................................................... 14 College van B&W ................................................................................................................ 14 Accountant controleert de getrouwheid ........................................................................... 16
4
Rechtmatigheid ............................................................................................ 17 Rechtmatigheidscriteria en normenkader ......................................................................... 17
5
Onderbouwing door de gemeente .............................................................. 22 Inleiding .............................................................................................................................. 22 Drie verdedigingslinies ....................................................................................................... 23 Verantwoordingsgrens en accountantscontrole ................................................................ 24 Rechtmatigheidsverantwoording SiSa ............................................................................... 24
6
Controle door de accountant ....................................................................... 26 Inleiding .............................................................................................................................. 26 Controlemix jaarrekeningcontrole ..................................................................................... 26 Opdrachtbevestiging .......................................................................................................... 26 De accountant identificeert risico's op een afwijking van materieel belang ..................... 27 De accountant speelt in op de ingeschatte risico’s ............................................................ 28 De accountant controleert de rechtmatigheidscriteria ..................................................... 29 Gaan de gemeente en de accountant geen dubbel werk doen? ....................................... 30
7 Aandachtspunten ......................................................................................... 32 Bijlage 1: Begrippenlijst ......................................................................................... 33
2
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Bijlage 2: Modeltekst commissie BBV voor de rechtmatigheidsverantwoording . 35 Bijlage 3: Voorbeeldtekst paragraaf bedrijfsvoering van de provincie Friesland . 37 Bijlage 4: Voorbeelden rechtmatigheidsverantwoording van de gemeente Rotterdam en de provincie Utrecht ......................................................................................... 41 Inleiding .............................................................................................................................. 41 Gemeente Rotterdam ........................................................................................................ 41 Provincie Utrecht................................................................................................................ 45
3
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
1 Achtergrond en inleiding Inleiding Vanaf het verslagjaar 2023 moet het College van B&W1 een rechtmatigheidsverantwoording opnemen in de jaarrekening. Hiermee wordt verantwoording afgelegd over de naleving van de regels, die relevant zijn voor het financiële reilen en zeilen van de gemeente. Over de naleving van de voorwaarden voor subsidies en Europese bestedingen bijvoorbeeld, maar ook over misbruik en oneigenlijk gebruik en lasten waarvoor geen voorafgaande dekking opgenomen was in de begroting. Het college van B&W is al staatsrechtelijk en bestuurlijk verantwoordelijk voor de rechtmatigheid2. Maar tot nu toe was het nog de accountant die hierover verslag uitbracht en het gesprek voerde met de gemeenteraad. Vanaf 2023 moet het college van B&W zelf een rechtmatigheidsverantwoording opstellen, die opgenomen wordt in de jaarrekening. De gemeenteraad gaat hierover in gesprek met het College van B&W en kan zo zijn controlerende en kaderstellende rol beter vervullen. De gemeenteraad bepaalt ook waar de grens ligt. Wanneer wil de raad geïnformeerd worden? Voor iedere euro of boven een bepaald bedrag? Deze zogeheten verantwoordingsgrens moet tussen de 0 en 3 procent van de lasten liggen. De accountant zal nog steeds toetsen of de jaarrekening getrouw is, oftewel in overeenstemming met de realiteit. De rechtmatigheidsverantwoording wordt onderdeel van de jaarrekening.
De accountant controleert dus ook of die verantwoording getrouw is. Met andere woorden, of deze toelichting over financiële rechtmatigheid in de jaarrekening juist en volledig is opgesteld door het College van B&W. Of dit veel werk is? Dat hangt ervan af. Is de naleving van regels binnen de gemeente geborgd en worden de bevindingen systematisch vastgelegd, dan vraagt dat minder inspanning van de gemeente voor de verantwoording. Is dat niet het geval, dan zal de organisatie achteraf meer moeten doen om de verantwoording te onderbouwen en zal de accountant (meer) steekproeven en controles moeten uitvoeren, om tot een oordeel te komen over de getrouwheid. Het is aan te raden dat de gemeente en de accountant vóór de jaarrekeningcontrole met elkaar in gesprek gaan om de onderlinge verwachtingen en werkzaamheden goed af te stemmen.
Doelstelling van deze notitie Deze notitie is een handreiking, die beoogt meer helderheid te scheppen over de gevolgen van de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording. Er worden in deze notitie nadrukkelijk geen
1
Er wordt in de tekst gesproken over de gemeente en de organen van de gemeente. Hier kan ook steeds gelezen worden provincies of gemeenschappelijke regelingen. Daar waar verwezen wordt naar het College van B&W, kan ook gelezen worden het College van GS voor de provincie of het DB van een gemeenschappelijke regeling. Voor gemeenteraad kan gelezen worden Provinciale Staten bij een provincie of het Algemeen Bestuur bij een gemeenschappelijke regeling. 2
Tenzij anders vermeld is wordt in deze notitie met het begrip 'rechtmatigheid’ bedoeld ‘financiële rechtmatigheid’; in §4.1.1 staat dit nader gedefinieerd.
4
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
voorschriften gegeven, waaraan decentrale overheden en accountants zich moeten houden. Het betreft hier geen regelgeving, maar voorlichting. De commissie BADO beseft dat deze notitie niet alle vragen beantwoordt. Sommige vragen (en antwoorden) zijn afhankelijk van de specifieke omstandigheden van een decentrale overheid. Niet alles kan in één notitie worden behandeld. Voorts zullen nieuwe vragen rijzen op het moment dat de implementatie dichterbij komt en de eerste rechtmatigheidsverantwoording moet worden opgesteld, over het verslagjaar 2023. Daarom zal deze notitie na enige tijd (weer) worden herzien en geactualiseerd.
Vragen Vanzelfsprekend kunt u na lezing van deze notitie nog vragen hebben. Afhankelijk van het soort van vraag, worden enkele mogelijkheden gegeven voor het vinden van een antwoord: •
U werkt bij een gemeente en vraagt zich af welke werkzaamheden uitgevoerd moeten worden om tot een adequate rechtmatigheidsverantwoording te komen. U kunt hierover informatie terugvinden in de handreiking “invoering rechtmatigheidsverantwoording, adviezen en best practices” die is uitgebracht door de VNG en IPO.
•
U werkt bij een gemeente en vraagt zich af of de verbijzonderde interne controle van voldoende niveau is, om straks de rechtmatigheidsverantwoording te kunnen onderbouwen. Een dergelijke vraag kunt u het beste stellen aan uw eigen accountant. Ook voor andere vragen die specifiek zijn voor uw gemeente, kunt u zich het beste wenden tot uw accountant. Dit geldt ook voor de kwestie hoe verbonden partijen betrokken moeten worden in de rechtmatigheidsverantwoording, omdat dit afhankelijk is van specifieke en uiteenlopende omstandigheden.
•
U heeft een vraag over de verslaglegging in relatie tot de rechtmatigheidsverantwoording. Deze vraag kunt het beste stellen aan de commissie BBV: https://commissiebbv.nl/
•
U bent accountant en heeft een vraag over de consequenties voor de controleaanpak. Een dergelijke vraag kunt het best stellen aan de Sectorcommissie Decentrale overheden van de NBA via de Helpdesk Vaktechniek: https://www.nba.nl/tools-envoorbeelden/helpdesk/helpdesk-formulier/. Ook kunt u informatie vinden in handreiking 1152 Rechtmatigheidstoelichting Link handreikingen NBA.
•
U bent bestuurder, volksvertegenwoordiger of werkzaam bij een gemeente of provincie en u heeft een andere vraag dan bovenstaand over de rechtmatigheidsverantwoording. Dan kunt u contact opnemen met info@vng.nl of communicatie@ipo.nl. is
5
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
2 Wat gaat er veranderen? Aanpassing regelgeving Voor de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording is ook een aanpassing van de regelgeving noodzakelijk. De wijzigingen maken onderdeel uit van de Wet versterking decentrale rekenkamers3. Het lijkt op het eerste gezicht wellicht vreemd dat de aanpassingen voor de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording gekoppeld is aan een verandering, die primair ziet op decentrale rekenkamers. De wijzigingen van de Gemeentewet en de Provinciewet waren echter dusdanig beperkt en technisch van aard, dat deze mee konden lopen in het eerdergenoemde wetstraject. Artikel 213 van de Gemeentewet en artikel 217 van de Provinciewet werden aangepast, zodat het getrouwheidsoordeel centraal komt te staan. Het betreft hier de volgende wijzigingen. •
Artikel 213, lid 3, Gemeentewet4 luidt nu:
De accountantsverklaring geeft op grond van de uitgevoerde controle aan of: a. de jaarrekening een getrouw beeld geeft van zowel de baten en lasten als de grootte en samenstelling van het vermogen:
3 4
6
b.
de baten en lasten, alsmede de balansmutaties met betrekking tot specifieke uitkeringen als bedoeld in artikel 17 van de Financiële-verhoudingswet rechtmatig tot stand zijn gekomen;
c.
de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels, bedoeld in artikel 186 en
d.
het jaarverslag met de jaarrekening verenigbaar is.
•
Lid 3.b gaat over de financiële rechtmatigheid van de baten en lasten en ook de balansmutaties die samenhangen met de specifieke uitkeringen zoals verantwoord in de jaarrekening, namelijk in de SiSa-bijlage. Deze bepaling is door de wetgever opgenomen met de bedoeling om te expliciteren dat er in de controle van de specifieke uitkeringen niets zal veranderen, waaronder het opnemen van de tabel met bevindingen over de specifieke uitkeringen in het verslag van de controlerend accountant. Vanzelfsprekend blijft de accountant ook de overige onderdelen van de jaarrekening controleren op een vergelijkbare wijze als voorheen, onder meer met inachtneming van hetgeen in de Kadernota rechtmatigheid van de commissie BBV en de Nota verwachtingen accountantscontrole is bepaald. De SiSa-bijlage is een integraal onderdeel van de jaarrekening en wordt door de accountant gecontroleerd met dezelfde materialiteit, die geldt voor de overige onderdelen van de jaarrekening. Voor zover er een wijziging plaats zal vinden van de accountantscontrole onder invloed van de invoering van de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording, wordt verwezen naar hoofdstuk 6 van deze notitie.
Staatsblad 2022, 430 En artikel 217, lid 3 Provinciewet
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
•
Daarnaast worden in het BBV en BADO ook wijzigingen doorgevoerd met het oog op de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording. Hierbij is gekozen voor een beperkte wijziging, waarbij met name de verplichting opgenomen is om in de jaarrekening een onderdeel op te nemen met de naam van rechtmatigheidsverantwoording. De (beknopte) modeltekst die opgenomen moet worden in de jaarrekening van decentrale overheden, is vastgesteld door de commissie BBV (zie bijlage 2). Voor de beknoptheid is gekozen om enerzijds om recht te doen aan de autonomie van gemeenten en provincies om zelf invulling te kunnen geven aan de inhoud van de rechtmatigheidsverantwoording. Anderzijds biedt deze opzet ook een zekere mate van flexibiliteit, om in te kunnen spelen op de ervaringen die opgedaan gaan worden met de rechtmatigheidsverantwoording in de komende periode. Daarnaast biedt het format ook een houvast voor gemeenten en provincies.
•
De accountant verstrekt in de controleverklaring een oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening als geheel en daarnaast een oordeel of de baten en lasten, en ook de balansmutaties met betrekking tot specifieke uitkeringen als bedoeld in artikel 17 van de Financiële-verhoudingswet rechtmatig tot stand zijn gekomen (in lijn met artikel 213 van de Gemeentewet en artikel 217 van de Provinciewet).
•
Ten slotte wordt in het kader van de aanpassing van het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (BADO) een wijziging voorgesteld van de materialiteit waarmee de accountant de jaarrekening controleert. Dit staat op zich los van de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording als zodanig. Het voornemen is om de materialiteit op een later moment te bepalen op 2 procent van de omvangsbasis, waarbij de goedkeuringstolerantie de som van de fouten en onzekerheden betreft. De omvangsbasis is gelijk aan de totale lasten van de provincie en de gemeente. Tot 2025 inclusief en daarna exclusief de toevoegingen aan de reserves. Om een te grote belasting van gemeenten en provincies te voorkomen, zullen ook de veranderingen voor wat betreft de materialiteit, pas met ingang van 2025 van kracht worden.
Verantwoording Het College stelt jaarlijks een rapportage op voor de gemeenteraad in de vorm van het jaarverslag met daarin een jaarrekening. Hiermee verantwoordt het College zich op basis van het BBV over de transactiestromen en gebeurtenissen, rekeningsaldi en toelichtingen. Het College is daarnaast verantwoordelijk voor de rechtmatigheid van het gevoerde bestuur binnen de gemeente en de daaraan ten grondslag liggende beheershandelingen. Het moet daarover na de aanpassing van de regelgeving zelfstandig verantwoording afleggen aan de gemeenteraad.
7
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Figuur 2.1: Situatie voorheen en nu
Opbouw van de rechtmatigheidsverantwoording De commissie BBV5 heeft een verplichte standaardtekst opgesteld voor de rechtmatigheidsverantwoording, die onderdeel vormt van de jaarrekening. In deze standaardtekst wordt gesproken over afwijkingen. Onder afwijkingen worden verstaan: posten die niet rechtmatig tot stand zijn gekomen (fouten) en posten, waarbij volgens het College van B&W een onduidelijkheid bestaat over sec de rechtmatigheid. Belangrijk: deze onduidelijkheden staan niet gelijk aan de onzekerheden in de controle van de accountant. Onduidelijkheiden versus onzekerheden Het College voert geen accountantscontrole uit, maar kan vanuit interne toetsingen en monitoring informatie krijgen over situaties, die twijfels oproepen over de rechtmatigheid. Het gaat hierbij dus niet om het ontbreken van (controle-)informatie, maar om (mogenlijk tegenstrijdige) interpretaties van feiten en juridische normen. Denk hierbij aan een mogelijke overtreding van staatssteunregels, waarbij geraadpleegde juristen uiteenlopende en tegenstrijdige interpretaties hebben gegeven. Uiteenlopende oordelen over de rechtmatigheid en de daarmee verband houdende financiële transacties, kunnen weergegeven worden als onduidelijkheden. Het is de rol van het College van B&W om onduidelijkheden zoveel mogelijk te voorkomen.
Waar deze (onverhoopt) voorkomen, moet het college ze binnen een redelijke termijn verhelderen. Overigens is de verwachting dat deze onduidelijkheden slechts in uitzonderlijke gevallen zich voor zullen doen, aangezien in de meeste gevallen de beoordeling van de rechtmatigheid tot een eenduidige verantwoording van het College kan leiden. Voor de controlerend accountant blijft natuurlijk wel gelden dat als het controledossier onvoldoende informatie bevat, en ook aanvullende informatieverzoeken niet tot toereikende aanvullingen leiden, er sprake kan zijn van een onzekerheid.
5
8
Commissie Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten.
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
De commissie BBV heeft in de Kadernota rechtmatigheid 2023 het onderstaande overzicht opgenomen Link.
Figuur 2.3: Overzicht afwijkingen Naast het opnemen van de rechtmatigheidsverantwoording (als onderdeel van de jaarrekening) kan het College in de bedrijfsvoeringsparagraaf (als onderdeel van het jaarverslag) het ‘eigen verhaal’ aan de gemeenteraad vertellen, over de kwaliteit van de interne beheersing en de leer- en verbeterpunten. Deze paragraaf is geen onderdeel van de jaarrekening. De accountant toetst deze dan ook anders dan de rechtmatigheidsverantwoording. Maar het biedt wel een goede basis voor het gesprek dat Gemeenteraad en College over het verantwoorden over rechtmatigheid kunnen hebben. Het zou een gemiste kans zijn als bij de rechtmatigheidsverantwoording het beeld ontstaat, dat de verantwoording afgelegd wordt aan de accountant. Dat is namelijk nadrukkelijk niet de bedoeling. 2.3.1 Verantwoordingsgrens Het is kostbaar en tijdrovend zijn om iedere euro te verantwoorden. De tweede reden voor het bepalen van een grens voor de verantwoording is dat de raad wil sturen op hoofdlijnen en daarom niet elke afwijking op het gebied van rechtmatigheid relevant zal vinden. Alleen over afwijkingen boven een bepaalde grens wil de raad informatie ontvangen. Voor het bepalen van de verantwoordingsgrens wordt uitgegaan van de totale lasten tot 2025 inclusief de toevoegingen aan de reserves. Dit betekent dat toevoegingen, dotaties, stortingen in reserves moeten worden meegenomen.
Als er sprake is van mutaties tussen de reserves dan moeten deze alleen worden meegenomen voor zover ze verschillende programma’s betreffen. Onttrekkingen aan reserves maken geen deel uit van de verantwoordingsgrens, omdat dit een mutatie aan de batenzijde van de exploitatie is. Daarom bepaalt de gemeenteraad een grens, waarboven het College afwijkingen moet opnemen in de rechtmatigheidsverantwoording: de verantwoordingsgrens.
9
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
De verantwoordingsgrens is een door de gemeenteraad vastgesteld percentage, waarboven het College van B&W de afwijkingen (fouten en onduidelijkheden6) moet opnemen in de rechtmatigheidsverantwoording. De verantwoordingsgrens valt binnen de bandbreedte van 0 procent tot 3 procent. De gemeenteraad is vrij om binnen de eerdergenoemde bandbreedte de grens te bepalen. Hierbij is het volgende van belang om op te merken: voor fouten en onduidelijkheden geldt hetzelfde percentage. De gemeenteraad is vrij om, binnen de genoemde bandbreedte tussen de 0 en 3 procent, het percentage voor de verantwoordingsgrens vast te stellen. Elke keuze heeft echter gevolgen. Daarom worden in de onderstaande tabel enkele overwegingen opgenomen. Aspect Informatiepositie van de gemeenteraad.
Overwegingen Bij een laag percentage worden in de rechtmatigheidsverantwoording eerder fouten en onduidelijkheden opgenomen en dus zichtbaar voor de gemeenteraad. Bij een hoog percentage zal de raad minder te zien krijgen. Kosten van de verantwoording Het gemeentelijk apparaat moet kosten maken om afwijkingen op te sporen en vast te leggen. Als de verantwoordingsgrens op een laag niveau wordt vastgesteld, komen ook afwijkingen in beeld, waar relatief geringe bedragen mee zijn gemoeid. Ook zal het gemeentelijk apparaat meer afwijkingen moeten opsporen, vastleggen en rapporteren. De interne controle wordt dan intensiever en daarmee duurder. Eenduidigheid van normen en communicatie Binnen de gemeente kunnen al normen (percentages) gehanteerd worden voor de interne controle. De accountant hanteert in het kader van de materialiteit ook normen, die ontleend zijn aan het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado). Wil de gemeenteraad verschillende normen hanteren, dan moet ze uitleggen waarom iets bezien door de bril van rechtmatigheid niet relevant is voor de oordeelsvorming van de raad en door de bril van getrouwheid wel (of omgekeerd).
Tabel 2.1: Aspecten en overwegingen bij de bepaling van de hoogte van de verantwoordingsgrens 2.3.1.1 Informatiepositie De gemeenteraad zal een afweging moeten maken over wat wel en niet moet worden opgenomen in de rechtmatigheidsverantwoording. Het aangrijpingspunt daarvoor is de verantwoordingsgrens. Hoe hoger
6
Fouten en onduidelijkheden worden hierbij niet bij elkaar opgeteld.
10
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
de grens, hoe minder snel er informatie opgenomen zal worden in de rechtmatigheidsverantwoording. Relevante vragen hierbij voor de gemeenteraad zijn: • Moet in beginsel over iedere (onrechtmatig bestede) euro verantwoording worden afgelegd, of gaat het om de grote lijnen en dus om onrechtmatigheden waar een substantieel bedrag is gemoeid? •
Wat wil de gemeenteraad gaan doen met de verkregen informatie. Wil de raad ook kunnen ingrijpen bij ‘incidenten’ of gaat het om het beleid rond rechtmatigheid? Wat voor informatie is daarvoor nodig?
•
Kunnen gemeenteraad en het College van B&W afspraken maken over wat er over rechtmatigheid in de bedrijfsvoeringsparagraaf zal worden opgenomen? Dergelijke afspraken zijn ook van invloed op de informatiepositie van de gemeenteraad. Voor de informatie die opgenomen kan worden in de bedrijfsvoeringsparagraaf kan gedacht worden aan:
•
aantal en een beschrijving van de bewuste afwijkingen van wet- en regelgeving met een motivering waarom is afgeweken en maatregelen ter voorkoming in de toekomst.
•
maatregelen ter voorkoming van soortgelijke bevindingen in de toekomst.
•
de relatie tussen de bevindingen van het college en de bevindingen van de accountant.
•
de voortgang in het realiseren van een adequaat stelsel ter onderbouwing van de verantwoording en de opmerkingen van de accountant hierover (inclusief reactie van het college).
2.3.1.2 Kosten van de verantwoording Informatie verzamelen en vastleggen over rechtmatigheid door het gemeentelijk apparaat is niet kosteloos. Hoeveel dit kost, hangt ook af van de interne beheersing van de gemeente. Is de interne beheersing van de gemeente op orde, dan hoeft de gemeente weinig extra interne controleinspanningen te leveren. Als de interne beheersing van de gemeente niet op orde is, dan moet de gemeente meer uitgeven aan interne controles om de rechtmatigheidsverantwoording op te stellen. 2.3.1.3 Eenduidigheid van normen en communicatie De gemeenteraad kan er ook voor kiezen om aan te sluiten bij percentages, die al herkend worden binnen en buiten de gemeente. Hierbij kan worden gedacht aan percentages die een rol spelen bij de interne controle, of het percentage dat de controlerend accountant hanteert in het kader van de materialiteit. Hierbij zal met name de 1 procentnorm voor fouten relevant en de 3 procentnorm voor onzekerheden zijn of in de toekomst (2025) de 2 procent voor afwijkingen. De gemeenteraad is vrij om ieder percentage te kiezen binnen de bandbreedte, maar afwijkende percentages vergen naar verwachting wel een uitleg. Aansluiten bij de 1 procent voor fouten is het meest eenvoudig.
College moet de verantwoording kunnen onderbouwen Belangrijke doelstelling van de wijziging is dat de gemeente zelf de verantwoording moet kunnen onderbouwen. Daarbij gaat het met name om het interne control-framework en het voeren van het goede gesprek tussen de gemeenteraad en het College, over de rechtmatigheid.
11
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Het begint bij het verzamelen en vastleggen van informatie gedurende het jaar over transacties waarvan het college al weet dat deze niet-rechtmatig tot stand zijn gekomen. Daarnaast kunnen (gedurende het jaar) interne controles worden uitgevoerd. De praktijk zal moeten uitwijzen hoe de werkzaamheden op het terrein van financiële rechtmatigheid van de gemeente zich gaan verhouden tot het werk van de controlerend accountant. Deels probeert deze notitie (in hoofdstuk 5) daar antwoorden op te geven en deels zal de praktijk daar een weg in vinden.
De accountant blijft controleren De accountant toetst dat de informatie van het College in de rechtmatigheidsverantwoording: • Juist, toereikend en volledig is; •
Geschikt is voor het doel waarvoor deze wordt verstrekt;
•
Bij de volksvertegenwoordigers geen ander beeld oproept, dan overeenkomt met de feiten.
De gemeenteraad kan haar controlerende rol niet goed invullen als, in het kader van ‘checks en balances’, de betrouwbaarheid van de rechtmatigheidsverantwoording niet is gecontroleerd.
Wat is de impact van de invoering rechtmatigheidsverantwoording? De invoering van een rechtmatigheidsverantwoording is niet zonder betekenis, maar het betreft ook geen wijziging die de gehele verantwoording en controle wezenlijk en ingrijpend zal veranderen. Voor veel gemeenten geldt immers dat er reeds is geïnvesteerd in de kwaliteit van de interne beheersing en dat de rechtmatigheid al de vereiste aandacht kreeg. Verder bestaat er een grote ‘overlap’ tussen aspecten van rechtmatigheid en getrouwheid. Mede om de laatste reden zal de accountantscontrole van de jaarrekening ook niet fundamenteel veranderen. In deze notitie worden veel onderdelen van de bedrijfsvoering en accountantscontrole aangestipt, die raken aan de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording. Dit aanstippen gebeurt om antwoord te kunnen geven op veel voorkomende vragen, maar kan ook onbedoeld de suggestie wekken dat ‘alles anders wordt’. Dat laatste is niet het geval. De reikwijdte van het normenkader wordt niet ruimer. De werkzaamheden van de gemeente om vast te stellen of er rechtmatig is gehandeld, zullen niet wezenlijk anders worden. Het College is met ingang van het verslagjaar 2023 verantwoordelijk voor het opmaken van de jaarrekening, waarin het vermogen en resultaat getrouw dienen te worden weergegeven in overeenstemming met het BBV.
Daarin is begrepen de rechtmatigheidsverantwoording, waarin het college rapporteert over de rechtmatige totstandkoming van de in de jaarrekening (inclusief SiSabijlage) opgenomen lasten, baten en balansmutaties. In tegenstelling tot eerdere uitingen (zoals in de voorgaande versie van deze notitie) dienen afwijkingen die voortvloeien uit de verantwoording van de specifieke uitkeringen, dus ook meegewogen te worden bij het opstellen van de rechtmatigheidsverantwoording. De commissie BADO wil ook benadrukken dat er na de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording, sprake zal zijn van een groeiproces. Een groeiproces gericht op het betrekken van de gehele gemeente bij de verbetering van de bedrijfsvoering en de interne beheersing.
12
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Dit zal voor zowel gemeenten als accountants een leerproces zijn. Iedereen moet gaan ervaren hoe dit in de praktijk werkt.
13
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
3 Rollen en verantwoordelijkheden Inleiding Dit hoofdstuk gaat in op de veranderende rollen en verantwoordelijkheden van de gemeenteraad, het College en de accountant.
Gemeenteraad De invoering van het dualisme in 2002 was gericht op het meer in balans brengen van de verhouding tussen raad en het College. Het College bestuurt en voert het beleid uit. De gemeenteraad stelt vooraf de kaders vast en controleert het bestuur achteraf. Voor de uitoefening van de controlefunctie is de jaarrekening vanzelfsprekend van groot belang. Op basis van artikel 213 van de Gemeentewet stelt de gemeenteraad de financiële verordening vast. Door middel van deze verordening dient de gemeenteraad te waarborgen ‘dat de rechtmatigheid van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst.’ Hierin komt ook de rol van de accountantscontrole aan de orde. Bij de invoering van het dualisme is vastgelegd dat de gemeenteraad als opdrachtgever van de accountant optreedt. 7 De invoering van de rechtmatigheidsverantwoording is mede bedoeld om het gesprek te ondersteunen tussen de gemeenteraad en het College over de (financiële) rechtmatigheid. Met als doel om de kaderstellende- en controlerende rol van de gemeenteraad op dit vlak te versterken. Hierbij is van belang dat de gemeenteraad: • De verantwoordingsgrens vaststelt (tussen de 0 en 3 procent) •
Aangeeft aan het College van B&W, wat over de rechtmatigheid in de bedrijfsvoeringsparagraaf opgenomen moet worden.
College van B&W 3.3.1 Vastlegging afwijkingen De verantwoordelijkheid voor de rechtmatigheid van het gevoerde bestuur ligt, nu en straks, bij het College van B&W. Het College van B&W richt daarvoor de administraties en interne beheersing zodanig in, dat het verantwoording kan afleggen. Het gehele College staat aan de lat voor het borgen van de rechtmatigheid in de primaire processen. Het uitsluitend beleggen van de verantwoordelijkheid voor het opstellen van een rechtmatigheidsverantwoording bij de wethouder die financiën in de portefeuille heeft, doet afbreuk aan het collegiale karakter. Bovendien treden onrechtmatigheden binnen de gehele organisatie op en is aan alle wethouders om deze van gepaste beheersmaatregelen te voorzien en deze in de toekomst te voorkomen.
7
Zie hiervoor ook: https://vng.nl/nieuws/handleiding-opdrachtgeverschap-accountantscontrole
14
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Meer in detail is het College verantwoordelijk voor: •
Het opmaken van de jaarrekening waarin het vermogen en resultaat getrouw is weergegeven, in overeenstemming met het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV). Daarin is begrepen de rechtmatigheidsverantwoording, waarin het College rapporteert over de mate van rechtmatige totstandkoming van de in de jaarrekening (inclusief de in de SiSa- bijlage) opgenomen lasten, baten en balansmutaties in overeenstemming met het normenkader.
•
Een zodanig systeem van interne beheersing, inclusief het operationaliseren van het normenkader tot een rechtmatigheidstoetsingskader, dat het mogelijk maakt om de jaarrekening op te maken en het normenkader voor de financiële rechtmatigheid na te leven zonder afwijkingen van materieel belang.
In het model voor de financiële verordening van de VNG8 is de verantwoordelijkheid van het College voor het voeren van een financiële administratie en het inrichten van een systeem van interne beheersing uitgewerkt. Dit mede als basis voor een betrouwbare jaarrekening. De verantwoordelijkheid van het College voor het opstellen van een rechtmatigheidsverantwoording veronderstelt ook, dat de gemeentelijke administratie een adequate onderbouwing bevat voor de beweringen in de rechtmatigheidsverantwoording. In dat kader zal het College borgen dat (rechtmatigheids-)bevindingen (centraal) worden geregistreerd. Op basis van deze registratie kan het College: •
inzicht krijgen in de aard en omvang van de onrechtmatigheden;
•
de ontwikkelingen volgen in de onrechtmatigheden, gedurende het jaar en over jaargrenzen heen;
•
corrigerend optreden om onrechtmatigheden te voorkomen en waar mogelijk te herstellen;
•
risicogebieden onderkennen om de interne beheersing tijdig te kunnen aanscherpen en passende maatregelen treffen.
Hierbij kan aan de volgende informatie gedacht worden: •
uniek nummer/omschrijving van de bevinding;
•
proces en proceseigenaar;
•
details taakveld / grootboek / balanspost of baat/last;
•
de omvang van de financiële onrechtmatigheid (waarschijnlijk/exact en/of maximaal) en de periode waar deze op betrekking heeft;
8
De modelverordeningen zijn aangepast met aspecten die relevant zijn in het kader van het rapporteren in de rechtmatigheidsverantwoording.
15
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
•
het totaal aan financiële onrechtmatigheden en impact op de rechtmatigheidsverantwoording;
•
aanbevelingen en status opvolging;
•
de keuze om wel of niet een herstelactie uit te voeren en status/tijdspad en impact voor het betreffende boekjaar;
•
of er sprake is van een bewuste keuze om af te wijken van wet- en regelgeving met verwijzing naar College- of een raadsbesluit.
Op grond van de financiële verordening is het College daarnaast ook verantwoordelijk voor het opzetten van een mix aan interne beheersmaatregelen. Daarbij kan gedacht worden aan: •
interne beheersing in de lijnorganisatie (voldoende controletechnische functiescheiding, primaire registratie geborgd, voorgeschreven workflow, voorgeschreven formats voor beschikkingen en toetsingsrapportages etc.);
•
werkzaamheden door ondersteunende afdelingen (planning & control, inkoopadviseurs, juridische zaken enz.);
•
verbijzonderde interne controle (VIC) en/of een interne auditfunctie.
Accountant controleert de getrouwheid De accountant stelt de getrouwheid van de jaarrekening vast, inclusief de rechtmatigheidsverantwoording als onderdeel van de jaarrekening. De accountant zal primair toetsen of de jaarrekening getrouw is, maar toetst daarbij dus ook of de rechtmatigheidsverantwoording voldoet aan de verslaggevingsrichtlijnen. De accountant beoordeelt bij de start van zijn controle of de noodzakelijke interne beheersing aanwezig is. Er wordt dan gekeken of het risico dat er een materiële afwijking van de criteria van getrouwheid en rechtmatigheid ontstaat, voldoende wordt beheerst. Ook nu verschillen de werkzaamheden van de accountant al sterk per gemeente, afhankelijk van de mate waarop de gemeente de interne beheersing op orde heeft. De verwachting is dat, met de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording, gemeenten meer het heft in eigen handen zullen nemen, de kwaliteit van de interne beheersing beter wordt en de benodigde werkzaamheden van de accountant daarmee kunnen afnemen. Dat alles is wel afhankelijk van de kwaliteit van de interne controle en de administratieve organisatie.
16
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
4 Rechtmatigheid Rechtmatigheidscriteria en normenkader 4.1.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de criteria van de (financiële) rechtmatigheid. Wat wordt verstaan onder financiële rechtmatigheid? In het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) wordt onderscheid gemaakt tussen het juridische begrip rechtmatigheid (jurdische rechtmatigheid) en de rechtmatigheid in het kader van de controle- en de verantwoording (financiële rechtmatigheid). Het juridische begrip rechtmatigheid heeft in beginsel betrekking op alle geldende wetten en regels. Juridische rechtmatigheid is het handelen in overeenstemming met deze wetten en regels. Financiële rechtmatigheid in het kader van de rechtmatigheidsverantwoording is aanzienlijk beperkter. Tenzij anders vermeld is wordt in deze notitie met het begrip 'rechtmatigheid’ bedoeld: ‘financiële rechtmatigheid’. 4.1.2 Normenkader Bij de rechtmatigheidsverantwoording bestaat een directe relatie met het financiële beheer. Er moet immers worden vastgesteld dat baten, lasten en balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen. In de Kadernota rechtmatigheid van de commissie BBV is dit nader uitgewerkt. De invoering van de rechtmatigheidsverantwoording betekent niet dat de reikwijdte van het begrip rechtmatigheid groter wordt dan in de situatie dat de accountant dit nog controleerde.
Figuur 4.1: Normenkader
Over de vaststelling van het normenkader op basis waarvan de financiële rechtmatigheid wordt getoetst, is in de huidige Kadernota van de commissie BBV het volgende opgenomen.
17
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
De gemeenteraad stelt het normenkader vast. Het College is verantwoordelijk voor het opstellen van een toetsingskader voor rechtmatigheid op basis van dit normenkader, de inrichting van de gemeentelijke processen en interne beheersing (hoofdstuk 3 Kadernota rechtmatigheid) en de verantwoording hierover in de jaarrekening. Bij het operationaliseren van het toetsingskader voor de rechtmatigheid gaat het om het duidelijk maken, welke specifieke bepalingen relevant zijn voor het financiële rechtmatigheidsbeheer en waar financiële consequenties uit kunnen voortvloeien.
4.1.3 Rechtmatigheidscriteria In de literatuur en wetsgeschiedenis worden negen rechtmatigheidscriteria onderscheiden. Deze criteria zijn vermeld in figuur 4.2.
Figuur 4.2: Rechtmatigheidscriteria
De bovenste zes (blauwe) criteria zien toe op de getrouwheid en blijven van toepassing bij het vaststellen van de jaarrekening door het College. Er is dus sprake van overlap. Over deze criteria wordt niet afzonderlijk gerapporteerd in de rechtmatigheidsverantwoording. Deze zes criteria blijven vanzelfsprekend wel onderdeel uitmaken van het control-framework van het College voor het opstellen van de jaarrekening. Deze criteria blijven ook onderdeel uitmaken van de reguliere jaarrekeningcontrole en de controleverklaring van de accountant. Blijven over de laatste drie criteria die van belang zijn voor de rechtmatigheidsverantwoording: begrotingscriterium, voorwaardencriterium, misbruik & oneigenlijk gebruik. Deze komen expliciet tot uitdrukking in de rechtmatigheidsverantwoording. De accountant controleert of de toelichting van het College op deze criteria in de rechtmatigheidsverantwoording een getrouw beeld geeft.
18
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
4.1.3.1 Begrotingscriterium In eerdere versies van de Kadernota rechtmatigheid Link ten behoeve van de rechtmatigheidsverantwoording was de volgende definitie over begrotingsrechtmatigheid opgenomen: Begrotingsonrechtmatigheden: Hiervan is sprake als het College van B&W bij de realisatie van doelen en het realiseren van activiteiten afwijkt van de budgetten die door raad zijn vastgesteld. Hiervan is sprake als het lasten- of investeringsbudget is overschreden(a), de baten (opbrengsten) door het doen of nalaten van een financiële beheershandeling lager zijn dan het door de raad vastgestelde budget (b) of voor het door de raad vastgestelde budget minder doelen of activiteiten zijn gerealiseerd dan begroot voor het betreffende budget (c). Deze definitie leidde tot conclusies dat onderschrijdingen van lasten of baten een begrotingsonrechtmatig (kunnen) zijn. In de geactualiseerde Kadernota rechtmatigheid van oktober 2023 is de definitie aangepast. Over- en onderschrijdingen van baten of onderschrijdingen van lasten/investeringen betreffen op zichzelf geen begrotingsonrechtmatigheden, maar het kan wel onrechtmatig zijn als deze afwijkingen niet tijdig in de (bijgestelde) begroting zijn verwerkt (met andere woorden, niet tijdig aan de raad zijn gemeld). Het gaat dus om het tijdig melden.
Wat tijdig is, wordt bepaald door de interne afspraken tussen de gemeenteraad en het college van B&W over het rapporteren van afwijkingen en het aanpassen van de begroting. Bijvoorbeeld: met betrekking tot afwijkingen van de begroting die in de laatste vier maanden van het begrotingsjaar ontstaan, hebben diverse gemeenten afgesproken dat die in december nog in de gemeenteraad moeten worden behandeld en vastgesteld. Andere gemeenten hebben afgesproken dat het tijdig is als deze afwijkingen bij de jaarrekening worden gemeld en toegelicht. Deze interne afspraken bepalen wat tijdig en niet tijdig is. Met de aanpassing van de definitie luidt deze in de kadernota rechtmatigheid 2023 nu als volgt: Begrotingsonrechtmatigheden: Hiervan is sprake als het College van B&W bij de realisatie van doelen en het realiseren van activiteiten de door de gemeenteraad vastgestelde budgetten voor wat betreft de lasten of investeringsbudgetten overschrijdt (1), toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves die niet door de gemeenteraad zijn vastgesteld (2) en als bij onderschrijdingen van lasten of investeringsbudgetten en/of lagere of hogere baten dan begroot de begroting niet tijdig met begrotingswijzigingen is aangepast (3).
Wat niet tijdig concreet betekent, wordt bepaald door de ‘spelregels’ tussen de Gemeenteraad en het College van B&W over het informeren en vaststellen van begrotingswijzigingen bij onderschrijdingen van lasten of investeringsbudgetten en/of lagere of hogere baten dan begroot. Deze spelregels zijn veelal in de financiële verordening art. 212 Gemeentewet opgenomen. Tot en met 2022 gaf de accountant in de controleverklaring onder andere een oordeel over de rechtmatigheid van financiële beheershandelingen. Vanaf 2023 legt het College van burgemeester en wethouders met inachtneming van een verantwoordinggrens met een toelichting in de jaarrekeningmeer verantwoording af over de rechtmatigheid van financiële beheershandelingen. Dat is
19
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
een wezenlijk onderscheid. In de situatie tot en met 2022 kon tussen de gemeenteraad en het college van B&W worden afgesproken welke begrotingsonrechtmatigheden de accountant in zijn oordeel niet hoefde mee te wegen. Dit om te voorkomen dat in het accountantsoordeel vrij snel niet-goedkeurende controleverklaringen (met veel impact) zouden ontstaan voor begrotingsonrechtmatigheden die door de gemeenteraad ‘als niet erg’ zouden worden beschouwd. Met de invoering van de rechtmatigheidsverantwoording, waarbij het toelichten en verantwoorden meer centraal staat, is het mogelijk om vooraf afspraken te maken tussen de gemeenteraad en het college van B&W welke begrotingsonrechtmatigheden als acceptabel worden beschouwd (dus wel onrechtmatig, maar acceptabel). Deze afspraken kunnen in de financiële verordening art. 212 Gemeentewet worden opgenomen. In de modelverordening van de VNG is een voorbeeld uitgewerkt. Voor de gemeenteraad is belangrijk dat zij met de rechtmatigheidsverantwoording overzicht en inzicht heeft in het totaal aan (begrotings-)onrechtmatigheden voor zover die de verantwoordingsgrens overschrijden, en dat niet vooraf al bepaalde (begrotings-)onrechtmatigheden worden uitgezonderd van opname in de rechtmatigheidsverantwoording.
In de rechtmatigheidsverantwoording wordt vervolgens wel aangegeven voor welk bedrag aan begrotingsonrechtmatigheden op basis van de vooraf gemaakte interne afspraken de conclusie is dat deze begrotingsonrechtmatigheden als acceptabel zijn beschouwd. Dat is ook een vorm van toelichten en verantwoorden. Voor deze begrotingsonrechtmatigheden wordt verwezen naar de interne afspraken. De dan nog resterende begrotingsonrechtmatigheden vereisen een nadere toelichting in de rechtmatigheidsverantwoording en paragraaf bedrijfsvoering. In bijlage 3 van de Kadernota rechtmatigheid 2023 is dit in de vorm van een stappenplan samengevat. 4.1.3.2 Voorwaardencriterium Financiële rechtmatigheid veronderstelt dat baten, lasten en balansmutaties voldoen aan de voorwaarden die voortvloeien uit de regelgeving. Een subsidie moet toegekend worden volgens de subsidievoorwaarden die opgesteld zijn door de gemeente en de vereisten van de algemene wet bestuursrecht. De voorwaarden zijn afkomstig uit diverse vormen regelgeving en hebben betrekking op aspecten als doelgroep, termijn, grondslag, administratieve bepalingen, normbedragen, bevoegdheden, bewijsstukken, recht, hoogte en duur.
4.1.3.3 Misbruik en oneigenlijk gebruik (M&O) Onder misbruik wordt verstaan: het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens met als doel ten onrechte overheidssubsidies of -uitkeringen te verkrijgen of niet dan wel een te laag bedrag aan heffingen aan de overheid te betalen. Onder oneigenlijk gebruik wordt verstaan: het door het aangaan van rechtshandelingen, al dan niet gecombineerd met feitelijke handelingen, verkrijgen van overheidsbijdragen of het niet dan wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel en de strekking daarvan. Het is aan de gemeente om effectieve maatregelen te nemen om misbruik en oneigenlijk (M&O) gebruik te voorkomen. Het College brengt allereerst in kaart welke eisen de wet- en regelgeving stelt ten aanzien van M&O, wat daarin is geregeld over de handhaving en hoe zich dat heeft vertaald naar de opzet van de interne organisatie. Om dit te bewerkstellingen is een mix van maatregelen nodig. Hierbij
20
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
kan een nota M&O opgesteld worden. Dit laatste is niet verplicht. Het M&O-beleid moet wel voldoende actueel zijn en voldoende zijn afgestemd op de meest recente wetgeving en de praktijk. Het College dient een uitspraak te doen in hoeverre het M&O beleid ook feitelijk wordt nageleefd en of de getroffen maatregelen werken. De basis daarvoor ligt in belangrijke mate bij de uitkomsten van de intern uitgevoerde controles en evaluaties. Wanneer het college concludeert dat er op dit vlak tekortkomingen zijn, dan vermeldt het college dit in de paragraaf bedrijfsvoering. Daadwerkelijke afwijkingen als gevolg van misbruik worden, voor zover deze niet het getrouwheidsaspect raken, betrokken bij het opstellen van de rechtmatigheidsverantwoording. Om een dubbeltelling van afwijkingen te voorkomen (getrouwheid én rechtmatigheid) rapporteert de provincie Zuid-Holland in de interne controle bijvoorbeeld als volgt: • gecontroleerd bedrag; • bedrag met een getrouwheidsbevinding; • bedrag met alleen rechtmatigheidsbevinding; • getrouw- & (on-)rechtmatig bedrag (resultante van voorgaande kolommen).
21
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
5 Onderbouwing door de gemeente Inleiding Gemeenten dienen een onderbouwing op te stellen voor de rechtmatigheidsverantwoording. Net zoals de gemeente nu ook bijvoorbeeld grondexploitaties of voorzieningen van een onderbouwing voorziet. De onderbouwing van de rechtmatigheidsverantwoording kan bestaan uit de volgende elementen: de uitkomsten van de uitgevoerde interne controles, bevindingen naar aanleiding van gesprekken met management, bewuste keuzes om af te wijken van wet- en regelgeving (al heeft dit niet de voorkeur), fraudesignalen, uitgevoerde data-analyses etc. Vervolgens kan de interne controle worden onderbouwd door bijvoorbeeld: •
risicoanalyse die alle financiële stromen afdekt;
•
kwaliteits- en risicobeoordeling van de interne processen en IT-systemen van de gemeente;
•
plan van aanpak van de uitvoering van de interne controles;
•
identificeren van de risicovolle stromen en de hoofdlijnen van de interne beheersing daarvan;
•
bepalen van omvang van de werkzaamheden – dit zal afhankelijk zijn van de verantwoordingsgrens die is overeengekomen met de gemeenteraad;
•
mix van werkzaamheden (controles, testen, deelwaarnemingen, statistische steekproeven);
•
mogelijke inzet van data-analyse (randvoorwaarden);
•
verslag over de uitkomsten van de uitgevoerde interne controles.
Zowel de accountant als de gemeente hebben een gezamenlijke verantwoordelijkheid om vroegtijdig afspraken te maken, over de (toereikendheid van de) onderbouwing door de gemeente en controle door de accountant van de rechtmatigheidsverantwoording. Zowel bij de gemeente als bij de accountant zal een risico-inschatting hierbij vaak het vertrekpunt zijn. Belangrijk is dat deze risicoinschatting en de eventuele verschillen daarin vooraf tijdig met elkaar zijn besproken. Het is aan te raden om de afspraken schriftelijk vast te leggen. Er zijn verschillende modellen waarlangs een goede opzet in kaart kan worden gebracht. Wij hanteren voor deze notitie het model van de drie verdedigingslinies zoals dat ook eerder in de BADO-notitie over de verbijzonderde interne controle (VIC) is gebruikt. De drie verdedigingslinies borgen het rechtmatig handelen.
22
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Drie verdedigingslinies
Figuur 5.1: Drie verdedigingslinies
•
1e lijn: de interne controlemaatregelen die belegd zijn in de lijnorganisatie;
•
2e lijn: die de 1e lijn ondersteunt, adviseert, coördineert en de interne toetst of de interne controlemaatregelen op uitvoeringsniveau aanwezig zijn en adequaat worden uitgevoerd. Deze interne toetsingswerkzaamheden worden meestal uitgevoerd door (verbijzonderde) interne controlefunctionarissen, die (in meer of mindere mate) een objectief oordeel kunnen vellen over de afdeling en/of processen die zij toetsen;
•
3e lijn: de interne auditfunctie.
Bij de eerste twee linies kan gedacht worden aan aldaar uitgevoerde werkzaamheden zoals: • Een kwaliteitstoets op toegekende uitkeringen; •
Een crediteurenscan uitgevoerd door de afdeling inkoop, om te bepalen dat aanbestedingsregels zijn nageleefd.
Het inrichten van een interne auditfunctie is geen vereiste voor een gemeente en komt dan ook vaker voor bij grotere gemeenten. De 3e lijn kan ook onderzoek doen naar de borging van rechtmatigheid. Dat kan via: • Het toetsen van de kwaliteit van de beheersingsmaatregelen in processen (bijvoorbeeld testen dat bij subsidieverlening altijd een tweede functionaris heeft mee beoordeeld of wordt voldaan aan de subsidievoorwaarden voordat een beschikking wordt verzonden).
23
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
•
Een steekproef waarbij wordt vastgesteld dat transacties voldoen aan het normenkader (bijvoorbeeld: steekproefsgewijs wordt van een aantal aanbestedingen vastgesteld dat de juiste aanbestedingsprocedure is doorlopen).
Als een gemeente niet over een 3e lijn beschikt, kunnen deze activiteiten (deels) worden belegd bij bijvoorbeeld de 2e lijn.
Verantwoordingsgrens en accountantscontrole De verantwoordingsgrens is niet hetzelfde is als de goedkeuringstolerantie voor de jaarrekeningcontrole van de accountant: • De verantwoordingsgrens is de grens waarboven het College aan de gemeenteraad het totaal van fouten of onduidelijkheden rapporteert in de rechtmatigheidsverantwoording. • De goedkeuringstolerantie is de grens waarboven het totaal van de afwijkingen in de jaarrekening die de accountant heeft ontdekt, leidt tot een andere dan goedkeurende controleverklaring. Het College kan rechtmatigheidsfouten hebben geconstateerd die uitgaan boven de goedkeuringstolerantie van de accountant, maar lager dan de verantwoordingsgrens. In dat geval rapporteert het College dat er geen onrechtmatigheden of onduidelijkheden zijn geconstateerd die de verantwoordingsgrens overschrijden. De accountant geeft daarbij een goedkeurende getrouwheidsverklaring af. De jaarrekening bevat immers in dit geval geen afwijkingen omdat de geconstateerde onrechtmatigheden beneden het niveau van de verantwoordingsgrens liggen. Het College hoeft hierover dus niet te rapporteren in de rechtmatigheidsverantwoording. Maar ook als de verantwoordingsgrens en goedkeuringstolerantie gelijk zijn, kan de situatie zich voordoen dat de rechtmatigheidsfouten groter zijn dan de goedkeuringstolerantie.
Als het college deze fouten juist en volledig toelicht in de rechtmatigheidsverantwoording, zal de accountant een goedkeurende controleverklaring afgeven. De jaarrekening geeft dan immers een getrouw beeld van de financiële rechtmatigheid. De accountant zal overigens dan, zonder afbreuk te doen aan zijn goedkeurende oordeel, er in zijn verklaring wel op wijzen dat er afwijkingen van rechtmatigheid zijn gerapporteerd door het College.
Rechtmatigheidsverantwoording SiSa In de kadernota rechtmatigheid van de Commissie BBV is aangegeven dat SiSa onderdeel is van de rechtmatigheidsverantwoording. Fouten en onduidelijkheden met betrekking tot specifieke uitkeringen (SiSa) dienen derhalve te worden betrokken bij de rechtmatigheidsverantwoording. Dit komt voort uit de opvatting dat de specifieke uitkeringen een regulier onderdeel vormen van de baten, lasten en balansmutaties. Bij de rechtmatigheidscontroles die de gemeente uitvoert, moeten deze baten, lasten en balansmutaties eveneens worden betrokken. Meer specifiek: deze vormen regulier onderdeel uit van de (intern) te controleren baten, lasten en balansmutaties in het kader van de rechtmatigheidsverantwoording en mogen niet worden uitgezonderd van de massa waarop steekproeven worden uitgevoerd.
24
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
Het betekent niet dat de gemeente interne controles moet uitvoeren op het niveau van de SiSa-bijlage of individuele specifieke uitkeringen. Voor de accountant geldt deze controleplicht wél op basis van de bepaling in het BADO dat voor regelingen met een omvang vanaf € 125.000 minimaal één waarneming moet worden gedaan. Het kan hierbij voorkomen dat de accountant een onrechtmatigheid constateert, die de gemeente niet heeft geconstateerd, omdat dit niveau van interne controle niet is vereist ten behoeve van de rechtmatigheidsverantwoording. Zolang de verantwoordingsgrens van de gemeente inclusief de door de accountant geconstateerde onrechtmatigheden in de SiSa niet wordt overschreden, leidt dit niet tot een andere rechtmatigheidsverantwoording door de gemeente. Wanneer de geconstateerde bevindingen van de accountant ertoe leiden dat de verantwoordingsgrens wél (net) wordt overschreden, dan moet deze bevindingen wel worden meegenomen in de rechtmatigheidsverantwoording. Ook al heeft de gemeente deze onrechtmatigheden niet zelf geconstateerd.
25
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
6 Controle door de accountant Inleiding De accountantscontrole van de rechtmatigheidsverantwoording verschilt straks feitelijk niet van de controle van andere posten en toelichtingen in de jaarrekening van de gemeente. In de kern controleert de accountant het getrouwe beeld van de rechtmatigheidsverantwoording op dezelfde wijze als bijvoorbeeld de getrouwe weergave van de post materiële vaste activa en bijhorende toelichting in de jaarrekening.
Controlemix jaarrekeningcontrole In het kader van de controle van de jaarrekening als geheel stelt de accountant een mix aan passende controlewerkzaamheden vast. Voor de wijze waarop de controle moet worden vormgegeven zijn kaders en grenzen meegegeven aan de accountant in de controlestandaarden. Een toelichting op de toepassing van de controlestandaarden bij de controle van de rechtmatigheidsverantwoording, als onderdeel van de jaarrekeningcontrole, is opgenomen in Handreiking 1152 van de NBA. De controlemix van de accountant ten aanzien van de rechtmatigheidscriteria in de rechtmatigheidsverantwoording kan bestaan uit systeemgerichte en gegevensgerichte controlemaatregelen. Hierbij kijkt hij bijvoorbeeld naar de onder 5.1 (Inleiding op onderbouwing van de rechtmatigheidsverantwoording) genoemde aspecten. De kwaliteit van de interne beheersing van de gemeente is bepalend bij de inschatting van het risico en daarmee op de processen in de gemeente en, daarvan afgeleid, op de hoeveelheid gegevensgerichte werkzaamheden. Daarnaast is de materialiteit die geldt voor de jaarrekening medebepalend voor de omvang van de gegevensgerichte werkzaamheden. De accountant bepaalt de controleaanpak op basis van de controlestandaarden en de hierop gebaseerde methodologie van het kantoor.
In de praktijk kan dit leiden tot verschillen in controleaanpak en wijze waarop de accountant invulling geeft aan de controlemix. Een voorbeeld is de bepaling van de steekproefomvang en de wijze waarop de werking van een beheersmaatregel wordt vastgesteld.
Opdrachtbevestiging De accountant zal in de opdrachtbevestiging9 uiteenzetten hoe de opdracht ten opzichte van vorig jaar is gewijzigd en het effect hiervan op de controle. De accountant beschrijft de controleopdracht. Hierbij is het de verantwoordelijkheid van de accountant om te onderzoeken of de jaarrekening over het boekjaar eindigend op 31 december van jaar X, een getrouw beeld geeft van de grootte en de samenstelling van zowel de baten en lasten en de activa en passiva, alsmede van de financiële rechtmatigheid, met inachtneming van de verantwoordinggrens. En of dit beeld in overeenstemming met het BBV is.
9 In het geval van een gemeentelijke accountantsdienst is er overigens geen sprake van een dergelijke
opdrachtbevestiging.
26
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
De accountant neemt op een controleverklaring over de getrouwheid van de jaarrekening als geheel af te geven en dat daarnaast de baten en lasten, en ook de balansmutaties met betrekking tot specifieke uitkeringen als bedoeld in artikel 17 van de Financiële-verhoudingswet rechtmatig tot stand zijn gekomen (in lijn met artikel 213 van de Gemeentewet).
De accountant identificeert risico's op een afwijking van materieel belang De accountant identificeert en schat de risico’s op een afwijking van materieel belang. Het gaat hier onder meer om: •
naleving aanbestedingswet- en regelgeving;
•
rechtmatigheid van verstrekte sociale uitkeringen en subsidies;
•
begrotingsrechtmatigheid;
•
hanteren van de juiste door de gemeenteraad vastgestelde tarieven voor leges, afvalstoffenheffing, OZB etc.
De accountant dient de controleaanpak af te stemmen op de specifieke omstandigheden bij de gemeente, de kwaliteit van de interne beheersing en de onderliggende onderbouwing van de rechtmatigheidsverantwoording. De accountant beoordeelt of het college een risico-inschattingsproces heeft vormgegeven, dat de financiële stromen afdekt. De accountant beoordeelt de opzet van de gemeentelijke processen en IT-systemen. Daarbij vergelijkt de accountant de eigen risicoanalyse met de risicoanalyse van het college. Als het college een risico op een afwijking van materieel belang niet heeft geïdentificeerd, dan neemt de accountant dit mee bij de evaluatie van het risicoanalyseproces van het College. Mogelijk leidt de evaluatie van elk van de componenten van het interne beheersingssysteem van de gemeente tot identificatie van een tekortkoming in de interne beheersing. Als de accountant één of meer tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd, zal hij bepalen of de tekortkomingen, afzonderlijk of in combinatie, een significante tekortkoming vormen. Tijdige communicatie tussen accountant en het College is hierbij van belang. De accountant beoordeelt de opzet en het bestaan van de interne beheersing van de gemeente, die ten grondslag ligt aan de jaarrekening.
De accountant verwerft in het kader van de controle van de rechtmatigheid specifiek inzicht in de procesinrichting en de individuele materiële stromen onderliggend aan het begrotingscriterium, het voorwaardencriterium en het misbruik en oneigenlijk gebruikcriterium. Zodanig dat de accountant adequaat inzicht verkrijgt waardoor hij in staat is de risico's op een afwijking van materieel belang in te schatten en om verdere controlewerkzaamheden die op de ingeschatte risico's inspelen op te zetten. Op grond hiervan verkrijgt de accountant inzicht in de wijze waarop binnen de gemeente de vertaling van de met de gemeenteraad overeengekomen verantwoordingsgrens naar de interne beheersing heeft plaatsgevonden. Dit omvat onder meer de wijze waarop het college met inbegrip van rollen, bevoegdheden en verantwoordelijkheden: •
27
het normenkader heeft geoperationaliseerd in een toetsingskader;
Notitie Rechtmatigheidsverantwoording
•
inzicht heeft in de eisen die worden gesteld bij de uitvoering van de financiële beheershandelingen die ten grondslag liggen aan de lasten, baten en balansmutaties in het betreffende boekjaar (voorwaardencriterium);