Notitie Lokale Heffingen 2021.pdf

NOTITIE Lokale heffingen (belastingen, heffingen en rechten)

-1-

Inhoudsopgave Inhoudsopgave ....................................................................................................................... - 2 1.

Introductie .................................................................................................................... - 3 Inleiding ................................................................................................................... - 3 Richtlijnen ................................................................................................................ - 4 Leeswijzer ................................................................................................................ - 4 Stellige uitspraken en aanbevelingen ...................................................................... - 5 -

2.

Het belang van lokale heffingen voor raadsleden ........................................................ - 8 Wat zijn lokale heffingen? ....................................................................................... - 8 Vereisten bij lokale rechten en heffingen ............................................................. - 10 Verantwoordelijkheden raad................................................................................. - 13 -

3.

Lokale heffingen en rechten ....................................................................................... - 15 Directe lasten ......................................................................................................... - 17 Indirecte lasten ...................................................................................................... - 19 Egalisatie van tarieven ........................................................................................... - 19 Aandachtspunten tarieven .................................................................................... - 25 BTW compensatiefonds......................................................................................... - 26 -

4.

De paragraaf lokale heffingen .................................................................................... - 28 4.2

5.

Algemeen ............................................................................................................... - 28 Toelichting onderdelen paragraaf lokale heffingen .............................................. - 28 Lokale heffingen in andere paragrafen ................................................................. - 32 Rioolheffing ................................................................................................................. - 33 Algemeen ............................................................................................................... - 33 Grondexploitatie .................................................................................................... - 35 -

6.

Begraafrechten ........................................................................................................... - 37 -

7.

Bijlagen........................................................................................................................ - 40 Definities ................................................................................................................ - 40 (Reken)voorbeelden .............................................................................................. - 42 Casuïstiek ............................................................................................................... - 46 -

-2-

1. Introductie Inleiding Deze notitie geeft een overzicht van alle relevante aspecten van lokale heffingen en bijbehorende voorzieningen en reserves met betrekking tot vraagstukken van begroting en verantwoording voor gemeenten, provincies en gemeenschappelijke regelingen. Daar waar in de notitie alleen over gemeenten wordt gesproken, worden ook provincies en gemeenschappelijke regelingen bedoeld. Deze notitie is niet van toepassing op de waterschappen vanwege de afwijkingen tussen het Besluit Begroting en Verantwoording (BBV) en het Besluit Begroting en Verantwoording Waterschappen (BBVW) op het gebied van lokale belastingen en heffingen. De Commissie BBV is ten aanzien van dit document niet alleen verantwoordelijk voor het opstellen ervan maar ook voor het onderhoud. De Commissie BBV zorgt voor regelmatige actualisatie naar aanleiding van wijzigingen in de Gemeentewet, het BBV en eventuele andere relevante wet- en regelgeving. Het doel van deze notitie is inzicht te bieden aan raadsleden en meer specifiek duiding te geven aan vakspecialisten op het gebied van lokale heffingen. Aanpassingen in de wetgeving in de afgelopen jaren in combinatie met jurisprudentie leiden in de praktijk nog steeds tot veel vragen rondom de tariefstelling voor lokale heffingen en bijbehorende voorziening(en).

Het is van belang dat de lezer zich ervan bewust is dat het BBV zogenoemde ‘principle based‘ wetgeving is. Dit in tegenstelling tot de relevante fiscale wetgeving die ‘rule based‘ is. Principle based betekent dat verslaggeving een combinatie is van regels (wetten) en doelstellingen. Niet de regel op zichzelf staat centraal maar het doel dat wordt nagestreefd met de regel. Hierdoor ontstaat de ruimte die het BBV beoogt om raadsleden te voorzien van de juiste informatie om hun besluiten op te baseren. Terminologie als ‘moeten ‘ of ‘aantonen’ zijn in die zin niet dwingend zoals in juridische zin (‘rule based’). Het zijn aanwijzingen die opgevolgd moeten worden, tenzij er gemotiveerd van wordt afgeweken binnen de doelstellingen van de regels (‘principle based’). Met het wijzigingsbesluit van het BBV (5 maart 2016) zijn nadere aanwijzingen in de toelichting gegeven over de transparantie die moet worden betracht ten aanzien van de maximaal kostendekkende tarieven. In de paragraaf lokale heffingen moet in de begroting en verslaggeving de berekeningswijze van de verschillende tarieven worden toegelicht, de aansluiting met de in de programma’s opgenomen cijfers en de mate van kostendekkendheid per onderdeel van de verordening – en mogelijke kruissubsidiering tussen lokale heffingen. -3-

Richtlijnen Richtlijnen van de Commissie BBV aan gemeenten zijn een belangrijk instrument van de Commissie om in navolging van artikel 75, lid 2 BBV een eenduidige toepassing van het BBV te bevorderen. De richtlijnen van de Commissie zijn onderverdeeld naar stellige uitspraken en aanbevelingen. De betekenis van beide categorieën kan voor de praktijk van de begrotingscyclus inclusief jaarverslaggeving verschillen. Met stellige uitspraken geeft de Commissie een interpretatie van de regelgeving die leidend is. Dit betekent dat verwacht wordt dat stellige uitspraken worden gevolgd. Indien een gemeente toch voor een afwijkende interpretatie kiest dan moet zij dit expliciet motiveren en kenbaar maken bij de begroting en de jaarstukken. De gemeente moet dan onderbouwd motiveren dat in haar specifieke omstandigheden een andere lijn beter past die ook ‘BBVproof’ is. Bij aanbevelingen gaat het om uitspraken die ‘steun en richting geven aan de praktijk’. De Commissie BBV spoort gemeenten aan om de stellige uitspraken en aanbevelingen te volgen, omdat dat naar haar oordeel bijdraagt aan het inzicht in de financiële positie (transparantie). De stellige uitspraken en aanbevelingen die de Commissie BBV in deze notitie heeft geformuleerd inzake lokale heffingen zijn samengevat in paragraaf 1.4. Bij elk van de stellige uitspraken c.q.

aanbevelingen wordt aangegeven aan welk hoofdstuk of paragraaf deze tekst is ontleend. In deze notitie is rekening gehouden met de wetgeving, de eerder opgestelde notitie over riolering (2014) en alle gepubliceerde antwoorden over lokale heffingen tot 1 januari 2021. Met de publicatie van de notitie Lokale heffingen in 2021 worden de voorgaande notitie Riolering en gepubliceerde antwoorden ingetrokken. Naast deze notitie kunnen de notities Overhead (2016), Materiële vaste activa (2020) en Erfpacht (2017) aanvullende informatie bieden op het gebied van lokale heffingen. Leeswijzer Deze notitie begint met dit inleidende hoofdstuk en een hoofdstuk specifiek bedoeld voor raadsleden, leden van Provinciale Staten en leden van het algemeen bestuur van gemeenschappelijke regelingen. Hoofdstuk 3 begint met de algemene achtergrond van lokale heffingen en de uitgangspunten die hierbij van toepassing zijn. Hoofdstuk 4 gaat in op de inhoud van de paragraaf lokale heffingen. Hoofdstuk 5 en 6 gaan in op specifieke -4-

heffingen. In de bijlagen van hoofdstuk 7 zijn definities en rekenvoorbeelden van belastingen en heffingen opgenomen ter ondersteuning van de voorgaande hoofdstukken. Stellige uitspraken en aanbevelingen In deze notitie zijn een aantal nieuwe stellige uitspraken en aanbevelingen opgenomen. Deze zijn met ingang van het begrotingsjaar 2022 van toepassing of zoveel eerder als mogelijk. In de notitie zijn de volgende stellige uitspraken en aanbevelingen opgenomen: Stellige uitspraken 

De methodiek voor het toerekenen van overhead, zoals opgenomen in het overzicht overhead, aan lokale heffingen en rechten mag niet afwijken van de overige methodieken voor het toerekenen van overhead aan gemeentelijke taakvelden (paragraaf 3.2).



Indien een voorziening onderhoud (artikel 44, lid 1, sub c BBV) onvoldoende is onderbouwd dan komen deze gelden niet in een reserve maar in een voorziening ex. artikel 44, lid 2 BBV. Dit geldt ook voor de baten uit lokale heffingen die aan het einde van het belastingjaar niet zijn besteed omdat begrote investeringen en (onderhouds)werkzaamheden niet zijn uitgevoerd (paragraaf 3.3).



Als een gemeente spaart in het tarief voor toekomstige vervangingsinvesteringen in de voorziening toekomstige vervangingsinvesteringen ex artikel 44, lid 1, sub d BBV, dan mogen deze niet gebruikt worden om boekwaarden van eerdere, bestaande investeringen af te boeken (paragraaf 3.3).



Ook wanneer de jaarlijkse spaarbedragen voor de heffing gelijk zijn aan de jaarlijkse vervangingsinvesteringen (=ideaalcomplex) moeten de ‘spaarbedragen’ als last worden geboekt en wordt vervolgens de daarmee gevormde voorziening afgeboekt op de geactiveerde vervangingsinvesteringen (paragraaf 3.3).



Het is toegestaan om de bijdragen van derden (baten van de heffing) in te zetten ten behoeve van tariefegalisatie. De middelen worden dan op begrotingsbasis gedoteerd aan een voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV. Er moet extracomptabel worden aangetoond dat deze middelen binnen een redelijke termijn ingezet worden ter bestrijding van de lasten waarvoor een heffing is opgelegd (paragraaf 3.3).



Indien baten van lokale heffingen in één jaar geraamd en gerealiseerd worden en de lasten zich over meerdere jaren uitstrekken, is het toegestaan deze te matchen. Hiertoe wordt gebruik gemaakt van een voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV (baat gaat -5-

voor de last uit) of de balanspost ‘nog te verrekenen bedragen’ (last gaat voor de baat uit) (paragraaf 3.3) 1. 

Investeringen in riolering in uitbreidingsgebieden kunnen ten laste van de grondexploitatie worden gebracht. De bijdragen die de gemeente via de grondprijs ontvangt, zijn te beschouwen als bijdragen van derden, die de gemeente op grond van artikel 62, lid 2 BBV op de waardering van de investering in mindering brengt (paragraaf 5.2).

Aanbevelingen 

De commissie BBV adviseert (documenten die ondersteunend zijn aan) onderhoudsen investeringsplannen2 die basis zijn voor de berekening van tarieven voor heffingen en rechten uiterlijk eens in de vijf jaar te actualiseren en vast te laten stellen door de raad vanuit hun kaderstellende rol en de rechtmatigheidstoets. De raad kan besluiten deze actualisatie uit te stellen op basis van een raadsbesluit. Binnen deze vijf jaar dienen de onderhouds- en investeringsplannen wel tussentijds te worden bijgesteld als ze niet meer actueel zijn (paragraaf 2.2).



De commissie BBV adviseert dat in het geval dat een gemeente kiest voor tariefegalisatie dit vast te leggen in een raadsbesluit (paragraaf 3.3).



De commissie BBV adviseert om periodiek een analyse uit te voeren op de begrote en gerealiseerde lasten en baten van de lokale heffingen. Het inzichtelijk maken van de opbouw van de voorzieningen ex artikel 44, lid 1, sub c, lid 1, sub d, en lid 2 BBV vormt een expliciet onderdeel van deze analyse (paragraaf 3.3).



De commissie BBV adviseert in geval van heffingen die beogen het gedrag te beïnvloeden de risico’s die hiermee samenhangen op te nemen in de paragraaf lokale heffingen (paragraaf 3.4).



De commissie BBV adviseert om in de paragraaf lokale heffingen onder het onderdeel beleid een overzicht op te nemen van de te onderscheiden lokale heffingen, de maatstaf en de doelstelling die wordt beoogd met het opleggen van de heffing (paragraaf 0).

1

De post ‘Nog te verrekenen bedragen’ mag niet worden gebruikt om een tekort op een taak (bijvoorbeeld af-

valinzameling of rioolbeheer) op de balans te ‘parkeren’ en zo te verrekenen met toekomstige begrotingsjaren. De post ‘Nog te verrekenen bedragen’ wordt gebruikt als de lasten voor het verstrekken van een bouwvergunning reeds zijn gemaakt, terwijl bijhorende bouwleges in volgende begrotingsjaren wordt opgelegd. 2

Vergelijkbaar met actualiteit onderhoudsplannen, zie notitie Materiële vaste activa.

-6-



De commissie BBV adviseert om in het gemeentelijk rioleringsplan (GRP) eenduidig onderscheid te maken tussen onderhoud en vervangingsinvesteringen (paragraaf 5.1).

-7-

2. Het belang van lokale heffingen voor raadsleden De begrippen lokale heffingen, gemeentelijke belastingen, leges en retributies hebben allemaal betrekking op bedragen die een gemeente oplegt aan bewoners, bedrijven en forensen/toeristen. De begrippen worden door elkaar gebruikt in de wetgeving hetgeen soms tot onduidelijkheid kan leiden. Dit hoofdstuk voor de raad geeft op hoofdlijnen aan wat lokale belastingen, rechten (leges) en heffingen zijn en welke aandachtspunten en informatie de raad op dit vlak heeft. We gaan ook kort in op de taken en verantwoordelijkheden waar raadsleden zich van bewust moeten zijn. In deze notitie wordt voor het vervolg alleen nog onderscheid gemaakt binnen de lokale heffingen indien dit voor de verwerking in de begroting of jaarrekening relevant is. Wat zijn lokale heffingen? Gemeenten kennen vier inkomstenbronnen, waarvan de uitkering uit het Gemeentefonds verreweg het grootst van omvang is. Daarnaast heeft de gemeente inkomsten zoals inkomensoverdrachten afkomstig van andere overheden3, gemeentelijke belastingen, leges, heffingen en retributies en overige eigen middelen. Over de omvang van de uitkering van het gemeentefonds, subsidies en de specifieke uitkeringen hebben de gemeenten geen zeggenschap. Met overige eigen middelen bedoelen we de opbrengsten uit verkopen (zoals bouwgrond) of inkomsten uit bezittingen (aandelen of onroerende zaken).

Lokale heffingen kunnen worden geheven op grond van hoofdstuk XV van de Gemeentewet en dan in het bijzonder: 

Paragraaf 2: onroerende-zaakbelastingen



Paragraaf 3: andere belastingen.

Daarnaast zijn er heffingen die op grond van andere wetten dan de Gemeentewet worden geheven, zoals de afvalstoffenheffing op basis van artikel 15.33 Wet Milieubeheer, BIZbijdrage op grond van artikel 1 Wet op de bedrijveninvesteringszones (BIZ) en de paspoortleges op grond van artikel 7 Paspoortwet. De raad stelt het beleid (uitgangspunten) en de tarieven vast die vervolgens worden opgenomen in de begroting en meerjarenraming. De inkomsten uit belastingen zijn veel ruimer inzetbaar dan die van rechten en heffingen. Inkomsten uit heffingen moeten besteed worden ter bestrijding van lasten die met deze heffingen samenhangen. Voor rechten geldt dat de inkomsten dienen als compensatie voor lasten verbonden aan het leveren van een

3

zie bladzijde 51 van het Iv3 informatievoorschrift 2021 gemeenten en gemeenschappelijke regelingen

-8-

specifieke individuele dienst. Voor zowel heffingen als rechten geldt dat deze maximaal kostendekkend mogen zijn. Het is vanuit het budgetrecht aan de raad om de mate van kostendekkendheid vast te stellen (tot 100%). We onderscheiden de gemeentelijke heffingen in drie soorten: belastingen, rechten en (bestemmings)heffingen. Deze driedeling is voor het berekenen van tarieven van belang. Belastingen4 Besteding Algemene middelen

Rechten

(Bestemmings)heffingen

Specifieke lasten verband

Specifieke lasten, verband houdend

houdend met individuele

met collectieve voorzieningen

diensten Opbrengst Vrij Soort

 Forensenbelasting  Hondenbelasting

Maximaal kostendekkend

Maximaal kostendekkend

 Gebruiksrechten, zoals

 Afvalstoffenheffing

marktgelden

 Baatbelasting

 Onroerendezaakbelasting  Genotsrechten, zoals

 BIZ-bijdrage

 Roerende ruimte

 Rioolheffing

belasting

leges  Vermakelijkheidsrechten5

 Parkeerbelasting  Precariobelasting  Reclamebelasting  Toeristenbelasting  Opcenten motorrijtuigenbelasting

 Gebruiksrechten (P)

 Bodembeschermingsheffing (P)

(P)

 Genotsrechten (P)

 Grondwaterbeschermingsheffing (P)  Grondwaterheffing (P)  Ontgrondingenheffing (P)  heffing nazorg stortplaatsen (P)

Een gemeente kan overigens de opbrengsten uit de toeristenbelasting, parkeerbelastingen of hondenbelasting aanwenden voor voorzieningen ten behoeve van respectievelijk toeristen, parkeren en honden, maar kan deze ook voor andere doelen inzetten. Er is geen maximum aan de opbrengsten en zij hoeven niet kostendekkend te zijn.

4

P: Heffing door provincie Hiervoor geldt niet de eis van kostendekkendheid uit artikel 229b gemeentewet: HR 24 januari 2003, nr. 37 789, BNB 2003/113 5

-9-

Het tarievenbeleid dat ten grondslag ligt aan lokale heffingen is een autonome bevoegdheid en verantwoordelijkheid van de raad. Een gedegen kennis van de inhoudelijke, financiële en juridische uitgangspunten bij de ondersteunende ambtenaren helpt bij het maken van de juiste afwegingen in dat proces. Het is belangrijk dat de raad bij het vaststellen van tarieven inzicht heeft in de manier waarop deze worden bepaald. Dit inzicht is niet alleen van belang voor de gemeente zelf, maar draagt ook bij aan een groter draagvlak voor de tarieven bij inwoners en bedrijven. Vereisten bij lokale rechten en heffingen De raad oefent zijn invloed uit op de lokale heffingen en rechten door vaststelling van de heffingen en de hoogte daarvan. Schematisch ziet dit er als volgt uit:

Beleidskader Het beleidskader is uiteenlopend van aard en wordt op verschillende momenten door het college aan de raad aangeboden ter vaststelling. De vaststelling van de belastingverordening is de exclusieve bevoegdheid van de gemeenteraad. De raad heeft, binnen de wettelijke grenzen, bepaalde vrijheden bij de invulling van de verordening. Deze vrijheden zijn een (politieke) weerspiegeling van de keuzes die een raad maakt: - 10 -



de keuze om een belasting, heffing of recht wel of niet te heffen



de maatstaf voor de heffing



het tarief en welke lasten hierin opgenomen worden



mogelijke vrijstellingen

De kwijtscheldingregeling wordt door de raad vastgesteld en heeft als kader de leidraad invordering van de rijksoverheid6. Ook hier is ruimte voor eigen invulling door de gemeente: 

hoger percentage voor kosten van bestaan



privé vermogen ondernemers onderdeel kwijtscheldingsregeling

De gemeentelijke onderhouds- en investeringsplannen zoals het GRP (gemeentelijk rioleringsplan) vormen samen met de financiële verordening het inhoudelijk en budgettair kader voor wat betreft de verwerking van de taken in begroting en jaarrekening op korte en lange(re) termijn. Onderhouds- en investeringsplannen hebben meestal een lange planningshorizon. De hardheid van de ramingen neemt daarbij vanzelfsprekend af naarmate de te bekostigen maatregelen verder in de toekomst liggen. Het is raadzaam om de onderhouds- en investeringsplannen dan wel de onderliggende stukken regelmatig te actualiseren en vast te stellen zodat deze een goede basis vormen voor de begroting en de tariefberekening. Zowel de onderhouds- en investeringsplannen als de financiële verordening worden vastgesteld door de raad. Aanbeveling De commissie BBV adviseert (documenten die ondersteunend zijn aan) onderhouds- en investeringsplannen7 die basis zijn voor de berekening van tarieven voor heffingen en rechten uiterlijk eens in de vijf jaar te actualiseren en vast te laten stellen door de raad vanuit hun kaderstellende rol en de rechtmatigheidstoets. De raad kan besluiten deze actualisatie uit te stellen op basis van een raadsbesluit. Binnen deze vijf jaar dienen de onderhouds- en investeringsplannen wel tussentijds te worden bijgesteld als ze niet meer actueel zijn.

Investeringen In de financiële verordening zijn de grensbedragen opgenomen die het onderscheid aangeven tussen lasten die in de exploitatie worden verwerkt en lasten die als investering moeten worden opgenomen. Investeringen met een economisch nut kunnen worden

6 7

https://vng.nl/sites/default/files/2020-03/20200109_wijzigingsbesluit-leidraad-invordering-per-1-1-2020.pdf. Vergelijkbaar met actualiteit onderhoudsplannen, zie notitie Materiële vaste activa.

- 11 -

verhaald door heffingen, zie artikel 35, lid 1, sub b BBV. Zie voor meer informatie over investeringen de notitie Materiële vaste activa van de commissie BBV. Begroting De begroting moet elk jaar voor 15 november8 na goedkeuring door de raad worden aangeleverd bij de financieel toezichthouder. Uit oogpunt van rechtszekerheid moeten de lokale heffingen en rechten, vooruitlopend op het heffingsjaar waarop deze van toepassing zijn, worden vastgesteld door de raad. Paragraaf lokale heffingen In de paragraaf lokale heffingen moeten de volgende zaken aan de orde komen: 

de geraamde inkomsten;



het beleid ten aanzien van de lokale heffingen;



een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen, waarin inzichtelijk wordt gemaakt hoe bij de berekening van tarieven van heffingen, die hoogstens kostendekkend mogen zijn, wordt bewerkstelligd dat de geraamde baten de ter zake geraamde lasten9 niet overschrijden, wat de beleidsuitgangspunten zijn die ten grondslag liggen aan deze berekeningen en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling worden gehanteerd;



een toelichting over de mate waarin kostendekkendheid tussen onderdelen wordt bereikt door gebruik te maken van kruissubsidiëring;



een aanduiding van de lokale lastendruk;



een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid.

Uitgangspunten tariefstelling Bij de tariefstelling gelden een aantal algemene rechtsbeginselen als uitgangspunt: 

verbod van willekeur: het verbod van willekeur eist dat belangen op een juiste manier worden afgewogen;



gelijkheidsbeginsel: het gelijkheidsbeginsel gaat uit van een gelijke behandeling van gelijke gevallen en van ongelijke behandeling van ongelijke gevallen naar mate van de ongelijkheid. Het is denkbaar dat sprake is van gelijke diensten, maar dat een verschillend tarief wordt geheven omdat de uitvoering van de dienst verschilt.

8

Gemeenschappelijke regelingen: artikel 34, lid 2: 1 augustus. In de Tweede Kamer is een wetsvoorstel tot wijziging van de Wgr ingediend waarin de indieningstermijn wordt gesteld op 15 september (kamerstuk 35513, nr. 2) 9 Hoge Raad 27 september 2019, nr. 19/01561, ECLI:NL:HR:2019:1424., en Hoge Raad 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112 Belastingblad 2005, p. 395

- 12 -

Bijvoorbeeld voor het heffen van een hoger tarief voor het voltrekken van huwelijken in pittoreske locaties ten opzichte van tarieven voor het sluiten van huwelijken in het stadskantoor. De wetgever en de rechter hebben gemeenten een grote vrijheid hierin gelaten; 

profijtbeginsel: het profijtbeginsel is gebaseerd op de gedachte dat burgers en bedrijven moeten bijdragen in de lasten van de door de overheid voortgebrachte voorzieningen naar de mate van het profijt dat zij (de burgers) van die voorzieningen hebben. Het profijtbeginsel moet in een meerjarig perspectief worden geplaatst;



rechtszekerheidsbeginsel: voor het begin van het belastingjaar moeten tarieven worden vastgesteld zodat potentiële belastingplichtigen weten waar ze aan toe zijn;



stelselmatigheid: zowel ten aanzien van de balans als de exploitatierekening moet er sprake zijn van een getrouw, duidelijke en stelselmatige weergave van het vermogen c.q. het saldo. Dit betekent consistentie ten aanzien van de methodiek van (door)berekenen. Lasten moeten stelselmatig toegerekend worden;



lasten die toegerekend worden aan de tariefstelling vallen uiteen in directe lasten uit de programma’s en indirecte lasten uit het overzicht overhead;



kostentoerekening (uitsluitend voor heffingen en rechten): activiteiten moeten direct of meer dan zijdelings10 in verband staan met de diensten/zorgplichten om te kunnen worden toegerekend aan de heffing. Er zijn diverse lasten waarover discussie is gevoerd of deze verhaalbaar zijn, zoals de lasten van bezwaar- en beroepsprocedures, lasten van algemene beleidsvoorbereiding11, algemene inspraakprocedures, toezicht, handhaving en controle. Lasten van producten die geen dienst zijn zoals een gratis huwelijk en een vrijstelling voor een evenement als een buurt barbecue mogen niet in de heffing worden verwerkt;



maximale kostendekkendheid voor heffingen en rechten: volgens artikel 229b Gemeentewet is het niet toegestaan dat de geraamde baten van de heffing de geraamde lasten overstijgen. Ook de rioolheffing en de afvalstoffenheffing kennen een maximale opbrengstnorm (100%). De eis van maximale kostendekkendheid geldt niet voor belastingen. Verantwoordelijkheden raad

De drie taken van de raad zijn van invloed op alles wat aan hen wordt voorgelegd. Voor lokale heffingen kunnen deze taken als volgt ingevuld worden:

10 11

HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234. Specifieke beleidsvoorbereiding mag wel. Denk aan beleid ten behoeve van een gemeentelijk rioleringsplan

- 13 -



volksvertegenwoordiging: in een verkiezingsprogramma wordt op hoofdlijnen ingevuld welke resultaten een partij wil bereiken. Er kunnen dilemma’s ontstaan, omdat elk voorstel om voorgestelde resultaten te bereiken inhoudelijke en financiële voor- en nadelen met zich meebrengt;



kaderstellen: de raad is verantwoordelijk voor het vaststellen van de kaders in de vorm van beleid, begroting en verordeningen. Deze zijn in de vorige paragraaf kort genoemd. Met de kaders bepaalt de raad op hoofdlijnen welke resultaten met welke uitvoering en bijbehorende middelen door het college uitgevoerd moeten gaan worden. Denk hierbij aan de inzet van afvalstoffenheffing voor het reduceren van zwerfvuil en afvalscheiding;



controleren: de raad ziet ook toe op de uitvoering door het college. Zijn de kaders gevolgd, welke resultaten zijn bereikt en wat zijn de financiële resultaten.

- 14 -

3. Lokale heffingen en rechten Dit hoofdstuk behandelt de uitgangspunten en aandachtspunten betreffende heffingen en rechten die in het algemeen gelden. Een aantal specifieke aandachtspunten komen in de volgende hoofdstukken aan de orde. In het BBV vormt de verslaggeving van lokale heffingen een apart aandachtspunt. Voor gemeentelijke belastingen geldt dat tariefstelling vrij is (binnen bepaalde wettelijke grenzen) en de bijbehorende baten vrijvallen ten gunste van de algemene middelen. Voor heffingen en rechten zijn kostendekkendheid en bestrijding van lasten verbonden aan de dienst echter leidend. Hieronder volgen de basisregels die leidend zijn voor de berekening van de tarieven voor heffingen en rechten en de verwerking in de begroting en jaarrekening. Basisregels Uit de Gemeentewet en het BBV volgen een aantal principes ten aanzien van de externe verslaggeving van heffingen en rechten: 

ter bestrijding van de lasten kan de gemeente een heffing of recht in rekening brengen. Wat wel en wat niet onder de lasten valt is primair een fiscaal vraagstuk waardoor lasten volgens het BBV toegerekend moeten worden, maar fiscaal niet toegestaan zijn. Een last mag echter niet in strijd zijn met het BBV12;



heffingen en rechten zijn maximaal 100% kostendekkend, het betreft een integrale kostprijs dus inclusief overhead en (omslag)rente. Ook bijdragen aan voorzieningen voor noodzakelijke onderhoud en vervanging van de betrokken activa (onder voorwaarden) en de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het BTW compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds, maken onderdeel uit van de lasten (zie bijvoorbeeld artikel 228a lid 3 en 229b lid 2 sub a en b Gemeentewet en artikel 15.33 Wet Milieubeheer);



investeringen moeten worden geactiveerd, nu het gaat om investeringen met economisch nut (artikel 59 BBV), waarvoor ter bestrijding van de lasten een heffing kan worden geheven (artikel 35, lid 1, sub b BBV).

Opbouw tarief De totale lasten van een heffing zijn samengesteld uit directe en indirecte lasten. Alle lasten van een gemeente zijn volgens een ministeriele regeling (Iv3)13 toe te rekenen aan één van de taakvelden. Taakvelden worden vervolgens gebruikt om programma’s op te bouwen. 12

HR 16 januari 2015, 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67 en HR 17 februari 2017, 16/01547, ECLI:NL:HR:2017:253. https://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/financien-gemeenten-en-provincies/uitwisseling-financiele-gegevens-met-sisa-en-iv3/informatie-voor-derden-iv3 13

- 15 -

Hierbij kunnen taakvelden in meerdere programma’s en overzichten14 voorkomen, maar een specifieke last kan maar aan een (1) programma of overzicht worden toegewezen. Als voorbeeld is de rioolheffing hierna schematisch weergegeven. De lasten zijn niet uitputtend geïdentificeerd. baten

indirecte lasten

directe lasten

Programma

baten

 lasten straatvegen

‘schone stad’

rioolheffing

 Afschrijvingslasten rioolinstallatie  Lasten oninbare

overzicht overhead

debiteuren  Rentelasten  Lasten mutatie egalisatievoorziening

programma

Overhead toerekenen conform methodiek (financiële) verordening

kwijtscheldingslasten

‘sociale samenleving’

Programma

Toerekenen lasten be-

‘natuur en

heer oppervlaktewater:

recreatie

baggeren sloten en beschoeiing

Extracompta-

Compensabele BTW

bel toe te

en omslagrente

rekenen lasten

De extracomptabel toe te rekenen lasten maken onderdeel uit van de lasten van de heffing en zijn in het voorbeeld gerangschikt onder de indirecte lasten. De oorsprong is echter extracomptabel en derhalve niet traceerbaar in de grootboekadministratie. De toelichting hierop is nader uitgewerkt in hoofdstuk 4. Lasten zijn geheel, gedeeltelijk of niet toe te rekenen aan een heffing. Om dit te beoordelen, is het verstandig dat de inhoudelijk deskundige, de financiële deskundige en de deskundige

14

Met overzicht wordt hier bedoeld overzichten conform artikel 8, lid 1 sub b en sub c BBV.

- 16 -

heffingen/belastingen samen vaststellen: ‘Welke lasten van dit taakveld vallen onder de heffing en waarom?’ Directe lasten De directe lasten bestaan met name uit onderhoudslasten, personeelslasten (ook als uitvoeringslasten aangeduid), lasten van specifieke software en kapitaallasten. Ook het sparen voor toekomstige lasten wordt aangemerkt als directe lasten. Dit onderdeel wordt apart behandeld in paragraaf 3.3. De lasten op het ‘centrale’15 taakveld zijn voor een groot deel toerekenbaar. Volgens de fiscale jurisprudentie zijn toerekenbaar de lasten die meer dan zijdelings (dat is 10%) verband houden met de taken waarvoor de heffing wordt ingesteld. Toerekenbaarheid wordt het beste uitgewerkt door het omschrijven van de concrete activiteit en motivatie voor het deel dat toegerekend wordt aan de heffing of het recht, zodat het inzicht geeft aan derden indien er vragen zijn over de onderbouwing van een tarief. Nadere toelichting De gewenste transparantie brengt mee dat dus niet wordt vermeld: ‘straatvegen wordt bij het tarief voor rioolheffing voor 80% toegerekend’. Dat is enkel het communiceren van een feit. Duidelijker is het om het beeld te schetsen. Bijvoorbeeld als volgt: voor de verkeersveiligheid, afwatering van hemelwater en het voorkomen van onkruid voert de gemeente veegwerkzaamheden uit.

De post veegwerkzaamheden op het taakveld omvat twee activiteiten: activiteiten naar aanleiding van meldingen en klachten en periodiek vegen. Uit de werkplannen van de betreffende medewerkers blijkt dat 20% van de tijd zit in opruimen van huishoudelijke afval, de rest van de tijd zit in het periodiek vegen van dorpskern en buitengebieden. Daarom wordt 80% van de kosten toegerekend. Overigens blijkt uit jurisprudentie16 dat kosten die meer dan zijdelings kunnen worden toegerekend, dan geheel mogen worden toegerekend aan de taak. In plaats van het toerekenen van 35% straatveegkosten wordt dan 100% toegerekend. Dat houdt wel in dat deze kosten niet meer aan een andere heffing kunnen worden toegerekend.

15 16

Het taakveld waar de directe lasten van een recht of heffing worden geraamd. HR 26 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:1020.

- 17 -

Naast de directe lasten op het centrale taakveld mogen ook andere directe lasten worden toegerekend van activiteiten die meer dan zijdelings verband houden met de taken waarvoor een heffing in rekening wordt gebracht. Denk aan de veiligheidsregio (brandweer) voor de leges (evenementenvergunningen, omgevingsvergunningen) of de Omgevingsdienst. Maar ook de lasten als gevolg van oninbare debiteuren of kwijtschelding kunnen worden toegerekend aan de heffing als ze in de begroting zijn opgenomen. De lasten en activiteiten die toerekenbaar worden aangemerkt, kunnen indien nodig op dezelfde manier worden opgesplitst als de activiteiten op het centrale taakveld. Met een toelichting kunnen de kosten van activiteiten die in verband staan tot de hoofdactiviteiten aan de kostenonderbouwing worden toegevoegd. Het is niet nodig om in de paragraaf lokale heffingen de gehele analyse en context op te nemen. Om een nadere toelichting en onderbouwing te kunnen geven, is het wel noodzakelijk de redenen en keuzes vast te leggen. Om voor de raad en de burgers volledig transparant te zijn, kan in de paragraaf lokale heffingen desgewenst een verwijzing naar de gemeentelijke website worden opgenomen waarin de volledige toelichting is terug te vinden. Voor de belastingrechter moet in elk geval - indien aan de orde - volledig inzicht worden gegeven.

Rente Het is toegestaan om de toegerekende rentelasten mee te nemen in de kostenopstelling die ten grondslag ligt aan de tariefberekening. Dat geldt ook voor de (extracomptabele) rente over het eigen vermogen zoals blijkt uit artikel 2, lid 4 BBV. Volgens de stellige uitspraken in de notitie rente van de commissie BBV mag de rente over het eigen vermogen in de begroting en de jaarrekening niet hoger zijn dan de rente die voor externe leningen wordt betaald. De afwijking tussen de gehanteerde rente in de begroting en de jaarrekening mag niet groter zijn dan de marges die in de notitie rente worden geduid. Ook is het toegestaan, volgens hoofdstuk 3 in de notitie rente, om in de tariefberekening een andere rente te hanteren voor de berekening van de lasten voor de heffing dan in de begroting als omslagrente wordt gehanteerd, mits de rechtvaardiging hiervoor duidelijk gemotiveerd kan worden onderbouwd en niet strijdig is met de financiële verordening. Zie voor meer details de notitie Rente van de commissie BBV. Wanneer bij de tariefberekening de rente in het tarief gebaseerd is op de omslagrente in de begroting, kan het bij grote wijzigingen in de omslagrente in de begroting door de jaren heen of bij grote afwijkingen tussen de omslagrente in de begroting en de jaarrekening noodzakelijk zijn om toekomstige tarieven te herrekenen.

Boeterente/disagio mag alleen onderdeel zijn van de omslagrente indien deze geactiveerd wordt. - 18 -

Indirecte lasten De indirecte lasten bestaan uit de kosten van overhead. Deze kosten zijn opgenomen in het overzicht overhead van de begroting en de jaarrekening. Overhead De overhead kan alleen buiten de begroting om aan de tarieven worden toegerekend omdat deze in de begroting volledig opgenomen moet worden in het overzicht overhead. Met de wijziging van het BBV per 2017 is het niet langer mogelijk om uit de taakvelden (voorheen de producten) alle kosten voor deze tarieven, die maximaal kostendekkend mogen zijn, in een keer uit de uitvoeringsinformatie af te leiden. Om deze reden is het van groot belang dat op een andere wijze uit de begroting blijkt hoe de tarieven worden berekend en welke (beleid)keuzes bij de berekening ervan worden gemaakt. In het BBV zijn geen voorschriften opgenomen op welke wijze de overhead aan de tarieven moet worden toegerekend. De gemeenteraad bepaalt welke methode wordt toegepast en legt dit vast in de financiële verordening. Dit laatste punt is een aanbeveling van de commissie BBV uit de notitie Overhead. Bij de methodiek kan gedacht worden aan de door het CBS gehanteerde techniek (op basis van personeelskosten) of naar rato van de omvang van de taakvelden. Ook een combinatie van beide methodieken is toegestaan mits deze consequent toegepast wordt.

De gekozen methodiek moet uit oogpunt van eenduidigheid in de verslaggeving consistent worden toegepast op de gehele begroting. Stellige uitspraak De methodiek voor het toerekenen van overhead, zoals opgenomen in het overzicht overhead, aan lokale heffingen en rechten mag niet afwijken van de overige methodieken voor het toerekenen van overhead aan gemeentelijke taakvelden. Egalisatie van tarieven Gemeenten hebben een sterke voorkeur voor een constante ontwikkeling van tarieven. Er zijn echter aan zowel de baten als de lasten kant fluctuaties mogelijk die leiden tot sterke daling of stijging van deze tarieven. In deze paragraaf worden de mogelijke fluctuaties aan de baten (veelal aangeduid als ‘egaliseren’) en aan de lastenkant (veelal aangeduid als

- 19 -

‘sparen’17) beschreven, alsmede de mogelijkheden die het BBV biedt om deze fluctuaties te beheersen ten behoeve van een gelijkmatige tariefontwikkeling. Een belangrijk artikel voor deze beheersing is artikel 44, BBV. Uitgangspunt hierbij zijn de geraamde baten en lasten. Fluctuaties in de lasten worden meestal veroorzaakt door achterstallig of groot onderhoud en investeringen. Artikel 44, lid 1, sub c en lid 1, sub d BBV bieden de mogelijkheid om te sparen in het tarief voor toekomstige lasten. Zo kan via artikel 44, lid 1 sub c BBV gespaard worden voor toekomstige groot onderhoudslasten en met artikel 44, lid 1, sub d BBV voor toekomstige vervangingsinvesteringen18, waardoor stijgingen van kapitaallasten worden vermeden. De voorziening voor onderhoud die op deze wijze wordt gevormd, moet, conform hetgeen daartoe gesteld is in de notitie Materiële vaste activa van de commissie BBV, voorzien zijn van een onderhoudsplan dat niet ouder is dan vijf jaar. Indien een voorziening onderhoud (artikel 44, lid 1, sub c BBV) onvoldoende is onderbouwd of niet actueel is, dan komen deze gelden, als uitzondering op hetgeen gesteld is in de notitie Materiële vaste activa, niet in een reserve maar in een voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV. De reden hiervoor is dat het middelen derden betreft die gereserveerd moeten blijven voor het doel waarvoor zij geïnd zijn.

Dit geldt ook voor baten uit tarieven die per balansdatum nog niet zijn besteed door later investeren en uitvoeren van bijvoorbeeld onderhoudswerkzaamheden dan voorzien. Dit geldt alleen als de baten op realisatiebasis uitgaan boven de lasten. In de volgende paragrafen wordt ingegaan op de praktische toepassing. Stellige uitspraak Indien een voorziening onderhoud (artikel 44, lid 1, sub c BBV) onvoldoende is onderbouwd dan komen deze gelden niet in een reserve maar in een voorziening ex. artikel 44, lid 2 BBV. Dit geldt ook voor de baten uit lokale heffingen die aan het einde van het belastingjaar niet zijn besteed omdat begrote lasten zoals investeringen en (onderhouds)werkzaamheden niet zijn uitgevoerd. De voorziening ex artikel 44, BBV Door middel van de voorziening ex artikel 44, lid 1, sub d BBV kan worden gespaard voor toekomstige vervangingsinvesteringen. De voorziening ex artikel 44, lid 1, sub d BBV wordt ingezet zodra een gemeente overgaat tot uitgaven ten behoeve van de daadwerkelijke

17

Met ‘sparen in het tarief’ wordt fiscaal bedoeld het verhalen van een bedrag via opname in het tarief dat voorafgaand aan het heffingstijdvak op begrotingsbasis wordt vastgesteld. Hier is geen storting op rekeningbasis bedoeld. 18 Hoge Raad 16 januari 2015, nr. 13/04173, ECLI:NL:HR:2015:67.

- 20 -

vervangingsinvesteringen. Deze investeringen worden geactiveerd, waarop vervolgens de voorziening in mindering wordt gebracht. Indien er daarna nog een boekwaarde resteert van de oorspronkelijke investering dan wordt de restwaarde geactiveerd en afgeschreven. Netto activeren is dus alleen verplicht, indien gebruik is gemaakt van een artikel 44, lid 1, sub d BBV voorziening voor vervangingsuitgaven. Stellige uitspraak Als een gemeente spaart in het tarief voor toekomstige vervangingsinvesteringen via dotaties in de voorziening toekomstige vervangingsinvesteringen ex artikel 44, lid 1 sub d BBV, dan mogen deze niet gebruikt worden om boekwaarden van eerdere, bestaande investeringen af te boeken. Stellige uitspraak Ook wanneer de jaarlijkse spaarbedragen voor de heffing gelijk zijn aan de jaarlijkse vervangingsinvesteringen (=ideaalcomplex) moeten de ‘spaarbedragen’ als last worden geboekt en wordt vervolgens de daarmee gevormde voorziening afgeboekt op de geactiveerde vervangingsinvesteringen. De inzet van een voorziening ex artikel 44, lid 1 sub c BBV voor onderhoudslasten vindt plaats zodra de gemeente uitvoering geeft aan onderhoud ten behoeve van de activa. Het is mogelijk dat een gemeente onvoldoende gespaard heeft in een voorziening. Een (verwachte) negatieve voorziening is niet toegestaan.

De jaarlijks in de begroting geraamde storting dient in dat geval zodanig verhoogd te worden, via begrotingswijziging, dat de voorziening over de gehele looptijd genomen voldoende is voor het bekostigen van de uitvoering van het onderhoud op elk moment in de tijd. Om een negatieve stand ultimo jaar te voorkomen moet een eenmalige toevoeging plaats vinden ten laste van de exploitatie. Uiteraard zijn uitsluitend de dotaties die in de begroting zijn geraamd voorafgaand aan het belastingjaar door middel van de tarieven te verhalen. Het volgende schema is opgesteld vanuit een rioolheffing perspectief, maar kan ook van toepassing zijn op afvalstoffenheffing en andere heffingen waarmee investeringen worden bekostigd. Schematisch ziet de verwerking van investeringen in het tarief er als volgt uit:

- 21 -

Met spaarbedrag in riooltarief

Spaarbedrag in mindering brengen op investering

Geen spaarbedrag in riooltarief

Activeren en afschrijvingskosten opnemen in tarief

Onderdeel van grondexploitatie

Verkoop opbrengst in mindering brengen op investering

Geen onderdeel van grondexploitatie

Activeren en afschrijvingskosten opnemen in tarief

Restbedrag?

Activeren en afschrijvingskosten opnemen in tarief

Restbedrag?

Afboeken als verlies op grondexploitatie

vervanging

investering

uitbreiding

Vanuit fiscaal perspectief kan sparen voor vervanging plaatsvinden zowel na eerste aanleg uit grondexploitatie als wanneer de eerste aanleg is geactiveerd. Bijdragen van derden Artikel 44, lid 2 BBV waarborgt dat bijdragen van de burger via tarieven in bepaalde gevallen specifiek gereserveerd blijven voor lasten behorende bij die activiteit van de gemeente. Met dit artikel kan de raad ook sturen op gelijkmatige ontwikkeling van tarieven door een egalisatievoorziening te vormen. Er is dus een keuze om egalisatie te bereiken door artikel 44, lid 1 en artikel 44, lid 2 BBV te gebruiken. Het is van belang dat deze keuze transparant voorgelegd wordt aan de raad en dat de administratie inzicht biedt op dit punt zodat monitoring mogelijk is. Stellige uitspraak Het is toegestaan om de bijdragen van derden (baten tarieven) in te zetten ten behoeve van tariefegalisatie. De middelen worden dan op begrotingsbasis gedoteerd aan een voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV. Er moet extracomptabel worden aangetoond dat deze middelen binnen een redelijke termijn ingezet worden ter bestrijding van de lasten waarvoor een heffing is opgelegd. Aanbeveling De commissie BBV adviseert dat in het geval dat een gemeente kiest voor tariefegalisatie dit vast te leggen in een raadsbesluit. - 22 -

Fluctuaties in de baten van leges kunnen worden veroorzaakt door grote (eenmalige) bouwprojecten maar ook door reguliere aanvragen. Grote bouwprojecten veroorzaken gedurende meerdere jaren kosten van het vooroverleg tot en met het toezicht na oplevering. De baten vallen echter op één moment, namelijk op het moment dat de aanvraag wordt ingediend, bij vergunningverlening of bij oplevering. Dit is afhankelijk van de formulering van het belastbaar feit in de legesverordening. Zeker bij incidentele grote bouwprojecten kan toerekening van de bate aan het incidentele jaar tot grote schommelingen in de exploitatie en ook in het tarief leiden, maar ook een piek van reguliere bouwaanvragen op jaareinde kan dit effect hebben. Dit is echter niet beoogd door het BBV: het stelsel van baten en lasten streeft naar het juist toerekenen van baten en lasten aan de geleverde prestaties. Het is dan ook toegestaan om de baten en de lasten te matchen: de prestaties en de bijbehorende lasten worden gematcht met de baten uit de lokale heffingen. Dit kan zich over meerdere jaren uitstrekken, zowel in de jaren voorafgaand aan de heffing als in de jaren na de heffing. De voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV en de balanspost ‘nog te verrekenen bedragen’ worden ingezet om deze matching en toerekening mogelijk te maken.

De post ‘Nog te verrekenen bedragen’ wordt uitsluitend gebruikt als de lasten voor het verstrekken van een bouwvergunning reeds zijn gemaakt, terwijl bijhorende bouwleges in volgende begrotingsjaren wordt opgelegd. Stellige uitspraak Indien baten van lokale heffingen in één jaar geraamd en gerealiseerd worden en de lasten zich over meerdere jaren uitstrekken, is het toegestaan deze te matchen. Hiertoe wordt gebruik gemaakt van een voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV (baat gaat voor de last uit) of de balanspost ‘nog te verrekenen bedragen’ (last gaat voor de baat uit)19‘. Gerealiseerde baten en lasten Indien de gerealiseerde baten de lasten overtreffen20 door latere uitvoering van werkzaamheden en investeringen dan moet het voordelig resultaat besteed worden ter bestrijding van de toekomstige lasten van de activiteit waar de heffing voor is geïnd. Dit betekent dat eventuele overschotten op de exploitatie in een voorziening ex artikel 44, lid 2

19

De post ‘Nog te verrekenen bedragen’ mag niet worden gebruikt om een tekort op een taak (bijvoorbeeld

afvalinzameling of rioolbeheer) op de balans te ‘parkeren’ en zo te verrekenen met toekomstige begrotingsjaren. De post ‘Nog te verrekenen bedragen’ wordt gebruikt als de lasten voor het verstrekken van een bouwvergunning reeds zijn gemaakt, terwijl bijhorende bouwleges in volgende begrotingsjaren wordt opgelegd. 20

Hoge Raad 17 februari 2017, nr 16/01547, ECLI:NL:HR:2017:253.

- 23 -

BBV moeten worden gestort, het zijn immers middelen van derden. Uitzondering hierop zijn gerealiseerde afwijkingen als gevolg van voordelige aanbestedingsresultaten, efficiency voordelen of een hogere gerealiseerde capaciteit (meer aansluitingen, hogere WOZ waarde waar het tarief op gebaseerd is, en meer of omvangrijker vergunningaanvragen dan verwacht). De gemeente kan er voor kiezen om het gerealiseerde efficiencyresultaat in het exploitatieresultaat op te nemen. Deze (nacalculatorisch) gerealiseerde resultaten worden dan toegevoegd aan de algemene middelen en mogen niet toegevoegd worden aan een voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV. De gemeente kan er wel voor kiezen deze overschotten in een bestemmingsreserve op te nemen en te besteden aan de toekomstige activiteit waar de heffing voor is geïnd. Het staat de raad dan overigens vrij om deze middelen anders te besteden omdat het een reserve betreft. Het is raadzaam om periodiek te analyseren welke dotaties en onttrekkingen ten behoeve van de tariefstelling uit de voorzieningen en reserves heeft plaatsgevonden en met welke aanleiding. Hierdoor wordt voorkomen dat het tarief en bijbehorende reserves en voorzieningen een opeenstapeling van verschillende resultaten met verschillende oorzaken zijn.

Indien jaar in, jaar uit de baten bij begroting hoger worden geraamd dan bij realisatie dan is het van belang het mogelijke effect op de tariefstelling te analyseren. Aanbeveling De commissie BBV adviseert om periodiek een analyse uit te voeren op de begrote en gerealiseerde lasten en baten van de lokale heffingen. Het inzichtelijk maken van de opbouw van de voorzieningen ex artikel 44, lid 1 sub c, lid 1 sub d en lid 2 BBV vormt een expliciet onderdeel van deze analyse. In het geval dat de gerealiseerde lasten de gerealiseerde baten overtreffen, en er geen voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV is, is het niet mogelijk om het tekort te dekken uit een voorziening. De reden hiervoor is dat een voorziening niet negatief mag zijn. Verhoging van het tarief in jaar t+1 om een tekort uit het verleden op te vangen, is niet toegestaan, aangezien in t+1 het tarief ook niet meer dan kostendekkend mag zijn voor dat betreffende jaar of de jaren die daarop volgen. De opties die wel toegestaan zijn: 

eenmalige tariefsverhoging om de kosten jaar t te dekken (maximaal kostendekkend, besluitvorming raad uiterlijk 31 december jaar t-1);



eenmalig extra middelen in jaar t worden onttrokken aan een daartoe bedoelde bestemmingsreserve. Dit dient door de raad goedgekeurd te worden;



negatief resultaat op de heffing accepteren en ten laste van de algemene middelen brengen. - 24 -

Aandachtspunten tarieven De beoordeling van de tarieven op de voorwaarde neergelegd in artikel 229b Gemeentewet, namelijk dat er maximaal sprake mag zijn van kostendekkendheid, vindt op grond van deze wetsbepaling plaats op basis van de geraamde baten en lasten (dus op begrotingsbasis). Dit betekent dat gerealiseerde afwijkingen op realisatie (positief dan wel negatief) als gevolg van aanbestedingsresultaten, efficiencyresultaten of een afwijkende gerealiseerde capaciteit (meer aansluitingen, hogere WOZ waarde waar het tarief op gebaseerd is, of meer of omvangrijker vergunningaanvragen) niet in de beoordeling van kostendekkendheid betrokken worden. Voor de bepaling van de kostendekkendheid van de heffingen is de begroting ten tijde van het vaststellen van de heffingsverordening bepalend. Hogere tarieven na het vaststellen van de verordening, bijvoorbeeld via begrotingswijziging, is alleen mogelijk door de verordening aan te passen. Verlaging van de tarieven is daarentegen wel zonder wijziging van de verordening mogelijk. Bij het bepalen van de kostendekkendheid mogen alleen lasten in acht worden genomen die zijn gemaakt voor producten waar heffingen en rechten tegenover staan. De kosten die de gemeente maakt voor producten die gratis worden verstrekt mogen niet worden meegenomen bij de berekening. Alleen verhaalbare kosten die op die taakvelden zijn geboekt, worden meegenomen.

Dit kan eventueel inzichtelijk worden gemaakt door in de opstelling in de paragraaf lokale heffingen eerst de totale kosten van het taakveld op te nemen en daar de niet-verhaalbare kosten vanaf te trekken. Het ramen van de baten is lastig bij een maatstaf waarbij de opbrengst afhankelijk is gesteld van gedrag. Te denken valt aan diftar21 bij de afvalstoffenheffing of het waterverbruik bij de rioolheffing. Als belastingplichtigen het gewenste gedrag daadwerkelijk gaan vertonen zullen de baten lager zijn. Het is aan te raden met dat risico rekening te houden of in ieder geval te benoemen in de toelichting op de heffing. Aanbeveling De commissie BBV adviseert in geval van heffingen die beogen het gedrag te beïnvloeden de risico’s die hiermee samenhangen op te nemen in de paragraaf lokale heffingen. 21

Diftar staat voor gedifferentieerde tarieven waarbij per huishouden geregistreerd wordt hoeveel afval aangeboden wordt. Hoe meer afval een burger aanbiedt, hoe hoger de afvalstoffenheffing is. Er zijn veel vormen van diftar.

- 25 -

Bij de berekening van de tarieven voor lokale heffingen mag geen rekening worden gehouden met dotaties en onttrekkingen aan reserves. De keuze om artikel 44, BBV in te zetten om te sparen of te egaliseren is niet verplicht, maar een mogelijkheid waarbij het mogelijk is te variëren. Artikel 44, lid 2 BBV moet echter gebruikt worden in het geval heffingen en rechten bij de burger via tarieven geïnd zijn en de baten vervolgens wegens vertraging in de uitvoering niet uitgegeven zijn. Ook moet dit artikel gebruikt worden om een voorziening te vormen indien onderhoudsplannen niet actueel zijn en de voorzieningen voor groot onderhoud (tijdelijk) moeten worden opgeheven. Het betreft dan de gespaarde bedragen die geïnd zijn via de tariefstelling ten behoeve van groot onderhoud. Indien in het tarief gekozen wordt voor tariefegalisatie waarbij aangetoond moet worden dat deze middelen binnen een redelijke termijn ingezet worden voor toekomstige lasten, dan moeten deze middelen opgenomen worden in de voorziening art 44, lid 2 BBV. De in de begroting geraamde toevoegingen aan de egalisatievoorziening voor groot onderhoud en aan de voorziening voor toekomstige vervangingsinvesteringen worden in de jaarrekening voor hetzelfde bedrag als de realisatie verwerkt uit oogpunt van rechtmatigheid. Het is toegestaan om gedurende het jaar dit bedrag aan te passen door middel van begrotingswijzigingen.

Dit heeft echter geen effect meer voor het tarief dat voorafgaand het begrotingsjaar is vastgesteld.

BTW compensatiefonds De gemeente mag bij bepaling van de omvang van de lasten ten behoeve van de berekening van de toegestane hoogte van de tarieven de geraamde BTW meenemen (229b, lid 2b Gemeentewet22). De reden hiervan is dat vóór de invoering van het BTW compensatiefonds (BCF) dit ook toegestaan was en de gemeente bij de invoering van het BTW compensatiefonds anders een niet bedoeld inkomstenverlies zou hebben geleden. De wettelijke bepaling dat de BCF-BTW mag worden doorberekend in de heffing (artikel 229b, lid 2, sub b Gemeentewet) geldt voor de riool- en afvalstoffenheffing en de rechten genoemd in de artikel 229, lid 1, sub a en b Gemeentewet en artikel 223, lid 1 Provinciewet,

22

Met gelijksoortige bepalingen voor de rioolheffing en de afvalstoffenheffing.

- 26 -

alsmede voor overige gemeentelijke en provinciale rechten waarop artikel 229b Gemeentewet respectievelijk artikel 225 Provinciewet van overeenkomstige toepassing zijn. Het gaat hierbij om alle BCF-BTW, dus zowel de BTW die drukt op goederen en diensten die direct als last op de exploitatie drukken of via een voorziening lopen, als ook de BTW die drukt op de investeringen, onverschillig of deze worden geactiveerd of uit een voorziening worden gedekt23. Het is dan ook belangrijk dat in de financiële paragraaf van het onderhouds- en investeringsplannen (zoals het GRP) de (compensabele) BTW afzonderlijk zichtbaar wordt gemaakt. Dit geldt ook voor de toelichting op de ramingen in de begroting. De lasten ramingen in de begroting zijn exclusief BTW, in de toelichting moet ook de compensabele BTW van alle geraamde bestedingen in het betreffende jaar blijken (dus ook de BTW die drukt op de ten laste van de voorzieningen te brengen bestedingen en de te activeren investeringen). Doordat in het tarief van een recht of een heffing ook de declarabele BCF-BTW van een recht mag worden meegenomen, kunnen in de begroting de geraamde baten hoger zijn dan de geraamde lasten van de taak (maximaal ter grootte van de declarabele BTW component, namelijk in geval van een kostendekkend tarief).

Voor de declarabele BCF-BTW die wordt meegenomen in het tarief bestaat geen wettelijke verplichting om het BTW bedrag te besteden aan de betreffende heffing of recht. De in het tarief betrokken declarabele BTW vormt in feite een vergoeding van inkomensverlies veroorzaakt door de verlaging van het gemeentefonds door de uitname van de compensabele BTW. Het is daarom geen ‘beklemd middel derden’. Het BTW bedrag mag dan ook niet worden opgenomen in de voorziening ex artikel 44, lid 2 BBV als middelen derden en moet worden aangewend als algemeen dekkingsmiddel (algemene of bestemmingsreserve).

23

Hoge Raad 26 juni 2019, nr. 18/02941, ECLI:NL:HR:2019:1020 en Hoge Raad 26 juni 2019, nr. 18/01310, ECLI:NL:HR:2019:1016

- 27 -

4. De paragraaf lokale heffingen Algemeen Lokale heffingen vormen een belangrijk onderdeel van de begroting en jaarrekening. Daarom wordt hier in het BBV apart en bijzondere aandacht aan geschonken. De wettelijke basis voor het opnemen van de paragraaf lokale heffingen in de begroting en de jaarrekening is artikel 9 BBV. In artikel 10 BBV wordt opgesomd wat er minimaal beschreven moet worden in de paragraaf lokale heffingen: 

de geraamde inkomsten;



het beleid ten aanzien van de lokale heffingen;



een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen, waarin inzichtelijk wordt gemaakt hoe bij de berekening van tarieven van heffingen, die hoogstens kostendekkend mogen zijn, wordt bewerkstelligd24 dat de geraamde baten de ter zake geraamde lasten niet overschrijden, wat de beleidsuitgangspunten zijn die ten grondslag liggen aan deze berekeningen en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling worden gehanteerd;



een aanduiding van de lokale lastendruk;



een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid.

Deze onderdelen mogen ieder afzonderlijk maar ook in onderlinge samenhang in de paragraaf worden beschreven. De gemeentelijke belastingen worden in het BBV aangeduid als lokale middelen waarvan de besteding niet gebonden is. Deze moeten worden opgenomen in het overzicht van de overige dekkingsmiddelen: 4.2

Toelichting onderdelen paragraaf lokale heffingen

Geraamde inkomsten De gemeente moet minimaal het overzicht van de verschillende lokale heffingen voor het betreffende begrotings- c.q. verslaggevingsjaar opnemen en kan in dit onderdeel de ontwikkeling over meerdere jaren van de baten van de verschillende lokale heffingen inzichtelijk maken. Een toelichting bij deze ontwikkeling en of significante afwijkingen over de jaren heen vergroot de transparantie voor raad en belastingplichtige.

24

De ‘hoe’ vraag wordt beantwoord door een overzicht op te stellen van de diverse heffingen.

- 28 -

Beleid Dit onderdeel kan ingevuld worden met een overzicht van de lokale heffingen die worden geheven en de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de berekening van de lokale heffingen. Het is toegestaan te verwijzen naar overige verordeningen en documenten die door de raad zijn vastgesteld zoals de financiële verordening, de belastingverordening en de begroting voor wat betreft de doelstellingen en berekeningswijzen. Het is echter aan te raden om per lokale heffing kort de heffingsmaatstaf en de beleidsdoelstelling van de heffing te benoemen. Aanbeveling De commissie BBV adviseert om in de paragraaf lokale heffingen onder het onderdeel beleid een overzicht op te nemen van de te onderscheiden lokale heffingen, de maatstaf en de doelstelling die wordt beoogd met het opleggen van de heffing. Kostendekkendheid Sinds het begrotingsjaar 2017 moet er in de paragraaf lokale heffingen inzicht worden gegeven in de mate van kostendekkendheid per heffing: hierbij mogen de geraamde baten de geraamde lasten niet overschrijden voor wat betreft heffingen en rechten. De berekening van de kostendekkendheid van de tarieven moet inzichtelijk maken dat de totale geraamde baten van verordening niet uitgaan boven de totale (macro) geraamde lasten van de verordening.

Daarbij is het van belang dat de berekening onderscheid maakt tussen directe lasten uit het betreffende beleidsprogramma en de toerekening van de overhead. De berekening van de kostendekkendheid moet aangevuld worden met een inhoudelijke toelichting over de totstandkoming van die tarieven en de keuzes die daaraan ten grondslag liggen. Onderstaande tabel kan hierbij als voorbeeld dienen: Voorbeeld berekening van kostendekkendheid van de riool- of afvalstoffenheffing lasten taakveld(en) incl. (omslag)rente

– 3.500

Inkomsten taakveld(en), excl. Heffingen

240 Netto lasten taakveld

– 3.260

Toe te rekenen lasten: Overhead incl. (omslag)rente

– 1.440

BCF-BTW

– 200

Totale lasten

– 4.900

Opbrengst heffingen