181114.eb Rapport kostentoerekening leges 2019 Rhenen

Kostentoerekening leges 2019 Gemeente Rhenen

Sliedrecht, november 2018

Inhoudsopgave 1

Inleiding ................................................................................................................... 3

2

Eisen op grond van wet en jurisprudentie ....................................................................... 4 2.1 Eis maximale kostendekkendheid ........................................................................... 4 2.2 Inzichtelijkheid .................................................................................................... 4 2.3 Herleidbaarheid tot de begroting ............................................................................ 5 2.4 Directe, indirecte kosten en overhead ..................................................................... 5 2.4.1 Directe en indirecte kosten .................................................................................... 5 2.4.2 Overhead ............................................................................................................ 6

2.5 Omzetbelasting ................................................................................................... 7 2.6 Afschrijving, bijdragen aan reserves en voorzieningen ............................................... 7 2.7 Rentekosten ....................................................................................................... 7 2.8 Perceptiekosten en kwijtschelding .......................................................................... 8 2.9 Dubieuze debiteuren en oninbaarlijding ................................................................... 8 2.10 Rechtsbeginselen ................................................................................................. 8 3

Eigen regels gemeente Rhenen ..................................................................................... 9 3.1 Kostprijsberekening ............................................................................................. 9 3.2 Compensabele BTW ............................................................................................. 9

4

Nadere beschouwing eisen art. 229b van de Gemeentewet ............................................... 10 4.1 Kostendekkendheid op verordeningniveau .............................................................. 10 4.2 Kruissubsidiëring is toegestaan ............................................................................. 10 4.3 Inbreuken op de gemeentelijke vrijheid .................................................................. 11 4.4 Toetsingsmoment vaststelling verordening .............................................................. 12 4.5 Wijze van ramen van baten en lasten ..................................................................... 12 4.6 Bewijslast in een eventuele procedure .................................................................... 12

5

Samenvatting en conclusies kostentoerekening leges gemeente Rhenen ............................ 14 5.1 Uitgangspunten .................................................................................................. 14 5.2 Toe te rekenen lasten en baten ............................................................................. 14 5.2.1 Legesverordening algemeen: Titel 1 (Burgerzaken) en Titel 3 (EDR) .......................... 14 5.2.2 Leges verordening Titel 2 (omgevingsvergunningen) ............................................... 15 5.2.3 Leges gezamenlijk .............................................................................................. 15

5.3 Conclusie kostendekking leges Rhenen ................................................................... 16 6

BIJLAGEN................................................................................................................. 17

2 (van 17)

1

Inleiding

Door de gemeente Rhenen is verzocht een onderzoek te doen naar de kostendekking van de leges. In het navolgende worden onze bevindingen weergegeven. Leges zijn retributies; rechten voor een bewezen dienst. In tegenstelling tot een belasting is een retributie (of recht) een betaling ter zake van een concrete, door de overheid bewezen dienst. Een belangrijk kenmerk is dat de opbrengst niet naar de algemene middelen van de gemeente vloeit, maar dient ter dekking van gemaakte kosten. De opbrengsten van de leges zijn derhalve niet vrij besteedbaar. In het navolgende gaan wij in op het fiscaal-juridische kader dat geldt bij de toerekening van kosten aan de in het kader van de in de legesverordening genoemde diensten. Leges zijn rechten die worden geheven op basis van art. 229 lid1 a en b Gemeentewet. Dit artikellid luidt: “Rechten kunnen worden geheven ter zake van: a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn; b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten.” Leges worden voor verschillende activiteiten in rekening gebracht.

Te denken valt aan leges voor het voltrekken van huwelijken, het verstrekken van reisdocumenten en rijbewijzen, omgevingsvergunningen en allerlei andere vergunningen, etc.. De gemeente Rhenen heeft een algemene legesverordening vastgesteld die betrekking heeft op burgerzaken en EDR-diensten, en een legesverordening die betrekking heeft op alle diensten rondom omgevingsvergunningen (WABO). Alle elementen die plaatsvinden in het kader van de leges zijn opgenomen in de legesverordening. Zowel art. 229 lid 1 a als b Gemeentewet vormen de juridische basis van de leges. Er is sprake van dienstverlening, van gebruik van gemeentebezit of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen en in sommige gevallen van een combinatie van beide.

3 (van 17)

2

Eisen op grond van wet en jurisprudentie

Op grond van art. 219 lid 2 Gemeentewet mag de heffing niet afhankelijk zijn van het inkomen, de winst of het vermogen. Op grond van art. 229b lid 1 Gemeentewet dienen de tarieven zo te worden vastgesteld dat de geraamde baten van de leges niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Volgens art. 229b lid 2 Gemeentewet wordt onder lasten mede verstaan de bijdragen voor noodzakelijke vervanging van de betrokken activa en de omzetbelasting die ingevolge het BTWcompensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit dat fonds. Onder “lasten ter zake” valt de eis dat de kosten die verhaald worden, toegerekend mogen worden aan de leges. In het verleden is er tegen een groot aantal gemeenten procedures gevoerd over de vraag welke kosten via de leges, afvalstoffen- en rioolheffing verhaald mogen worden. 2.1

Eis maximale kostendekkendheid

Volgens art. 229b Gemeentewet geldt de eis dat de leges maximaal kostendekkend mogen zijn. Deze kostendekkendheid wordt in beginsel op het niveau van de gehele verordening beoordeeld. Er gelden enige uitzonderingen maar daar komen we later op terug. Overschrijding van deze kostendekkendheid brengt aanzienlijke risico’s met zich mee. De Hoge Raad heeft bepaald dat bij een overschrijding van de opbrengstlimiet in beginsel geldt dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening partieel onverbindend is, namelijk voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate (> 10%) uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.1 Voor de vraag of sprake is van overschrijding van de kostendekkendheid is dus belangrijk welke kosten kunnen worden toegerekend aan de leges. 2.2

Inzichtelijkheid

Via de heffingen kunnen de kosten van de taken worden doorberekend aan burgers en bedrijven. De jurisprudentie over de toerekening van baten en lasten is nog steeds volop in ontwikkeling. Niet alleen in de soorten kosten die mogen worden doorberekend, maar ook in de bewijslevering van de juistheid van de kosten. Het inzichtelijk maken dat de juiste kosten zijn toegerekend, is veelal niet eenvoudig. De ramingen van baten en lasten moeten inzichtelijk zijn. De eis van inzichtelijkheid is neergelegd in diverse uitspraken van de Hoge Raad, doch als eerste in zijn arrest van 24 april 2009 2. De Hoge Raad geeft aan dat er verzwaarde eisen zijn voor de motivering die de heffingsambtenaar moet geven om te betwisten dat de limiet is overschreden. Het inzicht in de ramingen kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening3. Als de gemeente niet genoeg inzicht kan geven in geraamde baten en lasten, zal de rechter de belastingverordening onverbindend achten.

HR 10 april 2009, nr. 43 747, ECLI:NL:HR:2009:BC3691. HR 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968. 3 Zie HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236. 1 2

4 (van 17)

De Hoge Raad heeft deze lijn nog wat nader uitgewerkt in de arresten van 4 april 2014 4. 2.3

Herleidbaarheid tot de begroting

Een van de belangrijkste eisen van de laatste jaren is die van de herleidbaarheid van de baten en lasten tot de begroting. Alle ramingen van baten en lasten moeten terug te voeren zijn op de begroting. Dat heeft de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 6 januari 20125 over de rioolheffing en dit is in genoemde arresten van 4 en 18 april 2014 herbevestigd. Het moet overigens gaan om de begroting zoals deze ten tijde van de vaststelling van de tarieven van de belastingverordening (voorafgaand aan het belastingjaar) is of wordt vastgesteld. Deze eis leidt er toe dat een overzicht van geraamde baten en lasten op zichzelf niet meer genoeg is, hoe aannemelijk deze lijst er ook uit ziet. Duidelijk zal moeten zijn op welke wijze deze ramingen uit de begroting/administratie zijn getrokken. Als deze herleiding niet slaagt, dan is dit een extra reden voor twijfel bij de rechter. Het oordeel van onverbindendheid hangt dan boven de verordening. Verder blijkt uit de arresten van de Hoge Raad van 4 en 18 april 2014 duidelijk dat de begroting leidend is. Dat houdt in dat de ramingen van lasten en baten ter zake uit de begroting worden gehanteerd, tenzij blijkt dat de gemeente niet in redelijkheid tot deze ramingen had kunnen komen. Volgens de regels van de bewijslast zal de belanghebbende moeten aantonen dat de ramingen niet redelijk zijn.

In het arrest van 4 april 20146 oordeelde de Hoge Raad dat van een gemeente niet mag worden verlangd dat van alle in de verordening en de tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze wordt vastgelegd hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd. De ramingen mogen dus wel enige globaliteit kennen, doch moeten herleidbaar zijn tot de begroting. Gelet op de jurisprudentie is het beter daarbij het zekere (gedetailleerde) voor het onzekere (globale) te nemen. Een ander ijkpunt is de Financiële Verordening ex art. 212 Gemeentewet. In deze verordening worden door gemeenten uitgangspunten genoemd met betrekking tot de toerekening van kosten, afschrijvingen en waardering. Ook deze aspecten dienen bij de kostentoerekening voor een bepaald jaar in acht te worden genomen. Hierna wordt beschreven welke kosten volgens de wet en/of jurisprudentie mogen worden doorberekend. 2.4

Directe, indirecte kosten en overhead

2.4.1

Directe en indirecte kosten

Directe kosten zijn kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening zoals loonkosten van de dienstverlenende afdeling zelf, kapitaallasten en materiële kosten. Deze kosten worden rechtstreeks op het taakveld in de begroting geboekt. Indirecte kosten zijn kosten die op een ander taakveld worden geboekt, doch meer dan zijdelings ook in verband staan met de dienstverlening of het gebruik van gemeentebezittingen. Daarnaast kan een deel van de overhead worden toegerekend aan de dienstverlening of het gebruik van gemeentebezittingen. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 april 20147, geldt voor aan een dienst toe te rekenen indirecte kosten als uitgangspunt dat deze meer dan zijdelings met die dienst moeten

4

Hr 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777 (m.n. over lasten), ECLI:NL:HR:2014:780 (m.n. over baten)

en 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:938. HR 6 januari 2012, nr. 10/03697, ECLI:NL:HR:2012:BR0707. 6 HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777. 5

7

HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777.

5 (van 17)

samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. 2.4.2

Overhead

Sinds de wijziging van het Besluit begroting en verantwoording (BBV) per 2017 moeten gemeenten de overhead op een afzonderlijk taakveld boeken. Onder overhead wordt verstaan de kosten van management en secretariële ondersteuning, maar ook alle activiteiten die dienen ter ondersteuning van de gemeentelijke taken, zoals personeel, ICT, organisatie, financiën, administratie, communicatie en huisvesting. Omdat de overhead vanaf 2017 op een afzonderlijk taakveld wordt geboekt, is het toegestaan om extracomptabel, dus buiten de begroting om, een deel van de overhead aan de dienstverlening of het gebruik van gemeentebezittingen toe te rekenen. Daarnaast is er een aantal kosten dat niet verhaald mag worden omdat de wetgever dat zo heeft beschreven in de parlementaire geschiedenis van de Gemeentewet. In de praktijk worden dit ook wel ‘verboden kosten’ genoemd. De wetgever heeft het niet gewenst dat deze kosten individueel worden verhaald op degenen ten behoeve van wie de dienst wordt verleend. Het kan hier gaan om: 





kosten voor beleidsvoorbereiding. Dit zijn kosten die worden gemaakt voor het opstellen van plannen of voorschriften en het vaststellen van criteria voor dienstverlening. Deze kosten dient een gemeente te maken om het beleid te formuleren. Bij het formuleren van beleid wordt een belangenafweging gemaakt ten behoeve van de gemeenschap. Er wordt bijvoorbeeld bepaald in welke gevallen er een vergunning of ontheffing kan worden afgegeven (algemene vergunningvoorwaarden); kosten van handhaving, toezicht en (periodieke) controle. Deze werkzaamheden dragen er toe bij dat de gemeentelijke voorschriften worden nageleefd. Het belang van het (doen) naleven van voorschriften is gelegen in bescherming van de gemeenschap in haar geheel. De kosten van de eerste controle zijn van dit verbod tot verhaal uitgezonderd. Deze uitzondering is in het leven geroepen, omdat de eerste controle op de naleving van vergunningvoorschriften het karakter heeft van een specifieke controle, met name gericht op het nagaan door de gemeente van de opgelegde voorwaarden. De latere controles hebben echter het karakter van generieke controles en toezicht met het oog op naleving van de zijde van de vergunninghouder van de voorschriften; kosten voor inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures.

Het uitsluiten van kostenverhaal voor deze procedures heeft een aantal redenen: o het belang van de gemeenschap bij de inspraak- en de bezwaarprocedure stijgt uit boven het individuele belang van degene of degenen aan wie die dienst wordt verleend; o er vindt bij de inspraak- en de bezwaarprocedure een heroverweging van het algemene beleid plaats. Omdat de kosten van beleidsvoorbereiding niet kunnen worden verhaald, is het niet gewenst dat de kosten die worden gemaakt voor de heroverweging van dat beleid wel kunnen worden verhaald; o de beroepsprocedures maken deel uit van de rechtsbescherming tegen concrete overheidsbeslissingen. De rechtsbescherming is in beginsel een collectief goed waarvan de kosten niet ten volle voor individuele toerekening vatbaar zijn, omdat het collectieve en het individuele belang met elkaar zijn verstrengeld. Daar waar dit mogelijk is zonder afbreuk te doen aan het collectieve belang van de rechtsbescherming, zijn reeds griffierechten ingevoerd door middel waarvan een deel van de kosten van beroepsprocedures worden doorberekend aan individuele belanghebbenden. In deze situatie is het niet gewenst dat anderszins de kosten die hiervoor door de overheid worden gemaakt door middel van rechtenheffing aan degene die de beslissing aangaat en aan andere (vergunning)aanvragers in rekening worden gebracht; o de artt.

7:15 lid 1, en 7:28 lid 2 Awb bepalen overigens dat voor de behandeling van een bezwaar of administratief beroep tegen een beschikking geen rechten verschuldigd zijn.

Bij de kosten van bezwaar en beroep geldt wel de volgende nuancering. Er moet onderscheid worden gemaakt tussen bezwaar en beroep tegen bijvoorbeeld de weigering een vergunning te verlenen en het bezwaar en beroep tegen de opgelegde belastingaanslagen. Laatstgenoemde 6 (van 17)

kosten van bezwaar en beroep zijn als perceptiekosten aan te merken en daarmee verhaalbaar (zie hierna). Het ESBL8 is overigens van mening dat alle vormen van bezwaar en beroep bij leges niet mogen worden doorberekend (Rapport ‘Verhalen van kosten van bezwaar en beroep via legestarieven’, 2009). 2.5

Omzetbelasting

Zoals hiervoor is aangegeven, kunnen slechts de geraamde kosten worden doorberekend. De in rekening te brengen omzetbelasting (hierna BTW) vormt een kostenpost die normaliter kan worden verhaald via de tarieven. Op grond van het BTW-Compensatiefonds (BCF) hebben gemeenten voor bepaalde prestaties recht op compensatie van de aan hen in rekening gebrachte BTW. Ondanks dat die BTW-last dus vrijwel geheel vergoed wordt, mag die BTW toch als kostenpost worden aangemerkt en kan deze ook worden doorberekend (extracomptabel, aangezien de begroting voor deze posten exclusief BTW is). Ook de omzetbelasting die in de overheadposten is opgenomen, mag worden meegenomen in de kostentoerekening. Daarnaast speelt de post BTW ook bij samenwerkingsverbanden. Er kan namelijk sprake zijn van doorschuif-BTW. Ook daarmee mag worden rekening gehouden bij de berekening van de heffing. 2.6

Afschrijving, bijdragen aan reserves en voorzieningen

Bij de behandeling van de Wet tot wijziging van de Gemeentewet van 3 juli 1989, Stb. 302, is opgemerkt dat de Gemeentewet ervan uitgaat dat gemeenten bij de begroting en de jaarrekening het stelsel van lasten en baten hanteren. Dit betekent dat tot de gemeentelijke lasten ter zake van de dienstverlening ook de afschrijvingskosten van duurzame goederen behoren. Verder behoren hiertoe bijvoorbeeld lasten die periodiek optreden voor zowel groot als klein onderhoud, ook al treden daar in een bepaald exploitatiejaar geen kasuitgaven voor op. De vorming van een voorziening voor onderhoudskosten is een geoorloofd middel om kosten die door de dienstverlening in enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen, ook al zijn ze daarin nog niet tot uitgaaf gekomen. Onderhoudsvoorzieningen worden eigenlijk vrijwel nooit getroffen bij de leges. Vervangingsinvesteringen doen zich zelden voor, gedacht zou kunnen worden aan plotters die worden gebruikt bij de WABO-activiteiten. Doteren aan een voorziening voor vervangingsinvesteringen is in beginsel mogelijk. Doteren voor een voorziening om in de toekomst een (extra) plotter aan te schaffen is gelet op de tekst van art. 44 lid 1 onderdeel d BBV niet toegestaan.

Anders dan bij dotaties aan voorzieningen kunnen toevoegingen aan reserves die op begrotingsbasis worden gedoteerd in beginsel niet als verhaalbare last worden meegenomen. Dit zijn immers geen lasten in het Besluit begroting en verantwoording (BBV), in welk besluit de voorschriften zijn opgenomen waaraan de gemeentelijke begroting en rekening dienen te voldoen. Daarnaast merken wij op dat reserves die zijn gevormd door overschotten op de rechten, niet altijd als vrij besteedbare algemene middelen zijn te beschouwen. Wij wijzen hier op de recente jurisprudentie inzake riool- en afvalstoffenheffing.9 Omdat er geen reserves leges aanwezig zijn, gaan we hier niet verder op in. 2.7

Rentekosten

In de memorie van antwoord bij het wetsontwerp tot wijziging van de Gemeentewet (1989) op het stuk der belastingen is het volgende opgemerkt: “Om te bereiken dat de voor rekening van de gemeente blijvende investeringsuitgaven voor gemeentelijke voorzieningen als lasten tot uitdrukking komen, dienen gemeenten deze toe

8 9

Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale Overheden Hoge Raad 17 februari 2017, 16/01547, ECLI:NL:HR:2017:253 en Hoge Raad 7 april 2017, nr. 16/00171, ECLI:NL:HR:2017:600.

7 (van 17)

te rekenen aan de verschillende exploitatiejaren (belastingjaren waarvoor de investering zijn nut afwerpt). Dit geschiedt door middel van afschrijvingen. Over de overblijvende investeringslast kan dan ook, ongeacht of met vreemd of eigen vermogen is gefinancierd, rente worden berekend”. Toerekenbare rentelasten zijn verhaalbaar. Het ligt voor de hand, direct of indirect, ook rekening te houden met toerekenbare rentebaten. Veelal werd hier direct rekening mee gehouden door het saldo van rentebaten en rentelasten (en gederfde rente over het eigen vermogen) te verdelen over de kostenplaatsen (omslagrente). Sedert de wijziging van het BBV voor de begroting 2017 is de berekening van het te hanteren rentepercentage strikt voorgeschreven. De Commissie BBV doet verder de aanbeveling om vanaf 2017 geen rente meer te berekenen over het eigen vermogen. Dit is evenwel geen verplichting. Sedert de wijziging van het BBV voor de begroting 2017 dient ook de rente op een afzonderlijk taakveld te worden geboekt, doch wordt vanuit daar weer verdeeld naar de overige taakvelden. De hoogte van de rente wordt vanaf de begroting 2018 aan banden gelegd. Zie de notitie Rente van de Commissie BBV. Omdat de rente voor legeskosten nauwelijks interessant is, gaan we hier niet verder op in. 2.8

Perceptiekosten en kwijtschelding

De kosten van heffing en invordering van belasting behoren tot de verhaalbare kosten. De verliezen wegens oninbaarheid en kwijtschelding worden vaak als kostenpost genomen, doch dienen systematisch gezien eigenlijk in mindering op de baten te komen10. Van de leges wordt overigens geen kwijtschelding verleend. 2.9

Dubieuze debiteuren en oninbaarlijding

Een voorziening voor dubieuze debiteuren en oninbaarlijding dient (net als kwijtschelding) te worden beschouwd en behandeld als een vermindering op de geraamde baten. Men verwacht immers minder baten binnen te krijgen (zie ook paragraaf 2.8). 2.10

Rechtsbeginselen

Op basis van overige jurisprudentie van de Hoge Raad dient bij de inrichting van de verordening en de tariefstelling verder rekening gehouden te worden met de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel en verder mag er geen sprake zijn van een onredelijke en willekeurige belastingheffing, die door de wetgever bij het toekennen van de heffingsbevoegdheid niet kan zijn beoogd. Indien een verordening niet (geheel) aan deze eisen voldoet, loopt de gemeente het risico dat de belastingrechter de verordening of de tarieven(tabel) onverbindend verklaart. In dat geval mist een op basis hiervan opgelegde nota (belastingaanslag) rechtsgrond en kan de gemeente de door de dienstverlening opgeroepen kosten feitelijk niet of niet geheel verhalen. Het hoeft geen betoog dat dit nadelige financiële consequenties voor de gemeente kan hebben.

10

Hoge Raad 2 december 2005, nr. 39 275 en nr. 39 273, LJN AU7345 (rioolheffing) en ook Gerechtshof Arnhem 30 januari 2004, nr. 02/01519, ECLI:NL:GHARN:2004:AO6647 (afvalstoffenheffing). .

8 (van 17)

3

Eigen regels gemeente Rhenen

Op grond van art. 212 Gemeentewet dient de raad een verordening vast te stellen voor het financieel beleid, het financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie. Op grond van het tweede lid van art. 212 Gemeentewet dient die verordening in ieder geval te bevatten de regels voor de waardering en afschrijving van activa en de grondslagen voor de berekening van de rechten als bedoeld in art. 229b Gemeentewet. In tegenstelling tot de regels die hierboven in hoofdstuk 2 zijn behandeld, hoeft het niet volgen van de eigen regels niet noodzakelijkerwijs te leiden tot onverbindendheid van de verordening of vernietiging van de aanslag. Desondanks zijn de eigen regels van de gemeente Rhenen wel van belang, omdat daarmee de hoofdlijnen aangeven worden van de wijze waarop de gemeente haar financiën heeft ingericht en daarmee een beeld gegeven omtrent de fiscaal-juridische toelaatbaarheid. 3.1

Kostprijsberekening

Ter uitvoering van art. 212 lid 2 b Gemeentewet, staat in de “Financiële verordening gemeente Rhenen” uit 2004 de volgende bepaling: “Artikel 13. Kostprijsberekening en vaststelling tarieven en heffingen 1. Voor het bepalen van de geraamde kostprijs van producten en diensten van de gemeente Rhenen wordt een systeem van kostentoerekening gehanteerd. Bij de kostentoerekening worden naast de directe kosten alleen die indirecte kosten betrokken, die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verleende diensten. 2. Bij de indirecte kosten worden betrokken de bijdragen aan reserves voor de noodzakelijke vervanging van de betrokken activa, de kapitaallasten van de in gebruik zijnde activa en voor rioolrechten, reinigingsrechten en afvalstoffenheffing de compensabele BTW. 3. De rentetoerekening aan de investeringen vindt plaats door de aanschafwaarde van de investering op 1 januari te delen door 2 en te vermenigvuldigen met de begrotingsrente.” In de eerste alinea wordt een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte kosten. Een zelfde onderscheid is - zoals eerder vermeld - gemaakt tijdens de parlementaire behandeling van de artt. 229 en 229b Gemeentewet. Volgens deze eerste alinea van art. 13 Financiële verordening gemeente Rhenen rekent de gemeente als indirecte kosten slechts toe de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verleende diensten.

De gemeente voldoet daarmee aan de eis van de Hoge Raad dat kosten die slechts zijdelings met de dienstverlening samenhangen, omdat zij nagenoeg geheel (meer dan 90%) andere doeleinden dienen, niet mogen worden verhaald. 11 De leges zijn thans nog niet genoemd als heffing waarbij BTW wordt doorberekend. Omdat is afgesproken dat we deze kosten in het onderzoek wel toerekenen aan de leges, zal deze heffing moeten worden opgenomen in het rijtje van lid 2. Het verdient aanbeveling dit op korte termijn te doen. 3.2

Compensabele BTW

Art. 13 lid 2 Financiële verordening gemeente Rhenen is conform het VNG-model, maar opvallend is dat de compensabele BTW beperkt is tot de rioolheffing, reinigingsrechten en afvalstoffenheffing en bijvoorbeeld niet de leges. Omdat is afgesproken dat we deze kosten wel toerekenen aan de leges, zal deze heffing moeten worden opgenomen in het rijtje van lid 2.

11

Hoge Raad 31 maart 1999, BNB 1999/221.

9 (van 17)

4

Nadere beschouwing eisen art. 229b van de Gemeentewet

Zoals hiervoor is aangegeven, moeten op grond van art. 229b lid 1 Gemeentewet de tarieven zo worden vastgesteld dat de geraamde baten van de leges niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake. Bij toepassing van die bepaling gelden een aantal regels die niet direct uit de wettekst zijn af te leiden. In het onderstaande gaan wij daar nader op in. 4.1

Kostendekkendheid op verordeningniveau

De norm van art. 229b lid 1 Gemeentewet wordt aangelegd op het niveau van de gehele verordening. Niet van belang is dus of de gemeente ter zake van een individueel belastbaar feit, of per groep van feiten, een bedrag heft dat hoger is dan de kosten. Als juridische norm geldt slechts de eis dat de kostendekkendheid op het niveau van de gehele verordening niet hoger mag zijn dan 100%. Met name is het niet vereist dat de WABO-leges (titel 2) maximaal kostendekkend zijn 12.

Een uitzondering hierop zijn de diensten die onder de Europese Dienstenrichtlijn (EDR, geregeld in titel 3) vallen. Hierover meer in paragraaf 4.3. 4.2

Kruissubsidiëring is toegestaan

Kruissubsidiëring tussen de verschillende belastbare feiten in de verordening is dus mogelijk. Het is mogelijk dat de gemeenteraad een bepaald tarief hoger vast stelt dan de gemeentelijke kosten, om daarmee een bepaald ander tarief bewust lager te houden dan de gemeentelijke kosten.

12

Hoge Raad 13 februari 2015 (ECLI:NL:HR:2015:282).

10 (van 17)

Een aldus bepaalde tariefstelling mag volgens de wetgever echter niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen13 en evenmin mag er sprake zijn van een willekeurige of onredelijke heffing. Gemeenten blijken daar echter veel vrijheid in te hebben. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat het feit dat op een individueel recht 40% winst wordt gemaakt, niet op zichzelf noopt tot de conclusie dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing.14 Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onderlinge verschillen in - op zichzelf geoorloofde kostendekkingspercentages tussen groepen van diensten niet in strijd zijn met de wet of met enig algemeen rechtsbeginsel, en dat een motivering voor die verschillen niet is vereist.15 Het bovenstaande brengt met zich mee dat de gemeente niet verplicht is om de kosten te bepalen per afzonderlijk belastbaar feit dat in de legesverordening voorkomt. Op grond van de nieuwe regels van het BBV is het overigens wel verplicht om de baten en lasten per hoofdstuk inzichtelijk te maken. Dit staat echter los van de fiscale eisen. 4.3

Inbreuken op de gemeentelijke vrijheid

Gemeenten zijn dus vrijwel autonoom om de tarieven zo vast te stellen als ze zelf willen. Er zijn enige uitzonderingen. Er zijn op grond van wettelijke bepalingen vaste tarieven vastgesteld. Te denken valt aan de tarieven voor de behandeling van aanvragen van rijbewijzen, reisdocumenten, verklaringen omtrent het gedrag en de afgifte van bepaalde akten burgerlijke stand. Daarnaast gelden er regels op grond van Europees recht. Hierbij valt te denken aan de Europese Machtigingsrichtlijn (EMR) en de Europese Dienstenrichtlijn (EDR). Op grond van de EMR moet voor de tarieven voor instemmingsbesluiten voor telecomgraafdiensten rekening worden gehouden met bepaalde vastgestelde normen. Thans is een zaak bij de Hoge Raad aanhangig op grond waarvan moet worden beslist welke normen dat precies zijn. Meer impact – althans in theorie want er is vrijwel geen jurisprudentie hierover - heeft de EDR, op grond waarvan wordt bepaald dat gemeenten ondernemers die diensten verlenen niet mogen belemmeren in hun dienstverlening en de vergunningen die zij nodig hebben voor hun dienstverlening niet zwaar mogen belasten. Er moeten matige tarieven gelden en er mag geen winst worden behaald met de leges voor vergunningverlening. In concreto houdt dit in dat voor de diensten die in Titel 3 zijn opgenomen op hoofdstukniveau geen winst mag worden gemaakt.

Meestal gebeurt dat ook niet met deze diensten, dus de EDR levert vrijwel nooit problemen op. Eventuele onderdekking op deze hoofdstukken mag wel weer worden gebruikt om een overdekking op een andere titel of andere hoofdstukken op te vangen. Ook hier kan dus kruissubsidiëring worden toegepast, zolang er maar geen winst wordt gemaakt op de hoofdstukken in titel 3. Overigens houdt de plaatsing in een hoofdstuk of titel geen zelfstandige betekenis in. Als een gemeente een EDR-dienst in titel 1 van de legesverordening heeft staan, zal dat de rechter niet weerhouden om de EDR toe te passen.

13

Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 60. Hoge Raad 4 februari 2005, Belastingblad 2005, blz. 395. 15 Hoge Raad 14 augustus 2009, BNB 2009/276. 14

11 (van 17)

4.4

Toetsingsmoment vaststelling verordening

Van belang is dat het gaat om ramingen van de baten en lasten ten tijde van het vaststellen van de legesverordening. Dat is gebruikelijk voorafgaand aan het belastingjaar, in november of december. Nadien zich voordoende begrotingswijzigingen zijn dus op zich niet relevant, evenmin als een overschrijding op realisatiebasis. Aanmerkelijke overschrijdingen van de ramingen van de baten of de lasten kunnen echter wel vragen oproepen omtrent het realiteitsgehalte van de ramingen. In een rechterlijke procedure kan immers de redelijkheid van de raming worden getoetst. 4.5

Wijze van ramen van baten en lasten

De baten en lasten kunnen op verschillende manieren worden geraamd. Aangezien slechts maximaal de kosten van de dienstverlening kunnen worden verhaald, ligt het voor de hand per individuele in de tarieventabel opgenomen dienst het aantal keren dat deze wordt afgenomen te ramen. Als basis hiervoor kan het historisch gemiddelde dienen, dat gecorrigeerd kan worden indien concrete omstandigheden hiervoor aanleiding geven. Daarna dienen de bij die dienstverlening behorende lasten te worden geraamd, en als sluitstuk de tarieven per belastbaar feit te worden vastgesteld. Bovenstaande is echter een ideaalsituatie die in de praktijk vaak niet haalbaar is. De Hoge Raad is de gemeenten op dit punt tegemoet gekomen door te oordelen dat in het kader van de beoordeling van de opbrengstlimiet niet van een gemeente kan worden verlangd dat zij van alle in de verordening en tarieventabel opgenomen diensten afzonderlijk op controleerbare wijze vastlegt hoe de gemeente de kosten ter zake heeft geraamd.16 In het arrest van 4 april 2014 is daar nog aan toegevoegd dat gemeenten geen zekerheid kunnen hebben over ramingen voor het komende jaar en daarom een onzekerheidsmarge kunnen hanteren.

De kostentoerekening van de legesverordening zoals wij deze hebben opgesteld voor de gemeente is gebaseerd op gemiddelde aantallen diensten uit het verleden, daar waar nodig gecorrigeerd voor trends, ontwikkelingen en nieuwe wetgeving voor 2019. De gegevens daarvoor zijn aangeleverd door de gemeente. Naar onze mening is dit voldoende transparant. Daardoor zijn de financiële risico’s die de gemeente Rhenen thans loopt qua eventuele schending van de norm van art. 229b van de Gemeentewet naar onze mening gering. Een verdergaande opzet van de baten dan wij thans hebben uitgevoerd, is dus juridisch voor de kostendekkingstoets niet nodig. 4.6

Bewijslast in een eventuele procedure

Als een belanghebbende de kostendekkendheid als geschilpunt inbrengt in een procedure voor de belastingrechter, stelt dit (verzwaarde) eisen aan de op de heffingsambtenaar rustende bewijslast. De Hoge Raad doet dat omdat de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de noodzakelijke gegevens voor beoordeling van de kostendekking.17 Een goede vastlegging door de gemeente is dus van essentieel belang, omdat een belanghebbende de aan hem opgelegde legesnota bij de belastingrechter ter discussie kan stellen. Overigens is het fiscaal niet verplicht om die vastlegging in de openbare begroting te doen. De Hoge Raad is immers van oordeel dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht wordt geboden in de geraamde baten en lasten, niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of de norm van art. 229b van de Gemeentewet is geschonden.18 In een procedure kan het bewijs door de heffingsambtenaar geleverd worden door informatie te verschaffen uit de eigen administratie van de gemeente die op dat detailniveau niet aan de gemeenteraad is voorgelegd. Inmiddels is op grond van art. 10 sub c BBV wel verplicht om in de paragraaf Lokale Lasten ramingen van baten en lasten van de kostendekkende heffingen, zoals de leges, vast te leggen. De verwachting is dat de rechter deze vastlegging ook als leidend gaat beschouwen.

16

Hoge Raad 16 april 2010, BNB 2010/226. Hoge Raad 24 april 2009, BNB 2009/159. 18 Hoge Raad 16 april 2010, BNB 2010/226. 17

12 (van 17)

Daarbij moet ook worden vastgelegd welke beleidsuitgangspunten er zijn aangelegd en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling zijn gehanteerd.

13 (van 17)

5

Samenvatting en conclusies kostentoerekening leges gemeente Rhenen

5.1

Uitgangspunten

Het spreadsheet dat wij als bijlage 1 bij dit rapport hebben gevoegd, bevat uitgebreide berekeningen van de geraamde baten en lasten van de legesverordening Rhenen 2019. Voor wat betreft de details van die berekening verwijzen wij dan ook naar dat spreadsheet. Bij de kostentoerekening hebben wij de hoofdstukken van de legesverordening Rhenen gevolgd. Van alle hoofdstukken zijn de lasten en de baten die toerekenbaar zijn aan de legesverordening opgenomen zoals ze in de begroting zijn opgenomen. De bedragen zijn exclusief BTW en overhead. De kosten van de overhead en de BCF-BTW zijn afzonderlijk meegenomen in de kostendekkingsberekeningen. De niet toe te rekenen kosten (de zogenoemde verboden kosten of de kosten van werkzaamheden die niet toerekenbaar zijn) zijn niet in de berekeningen meegenomen. Van deze kosten is wel inzichtelijk gemaakt dat deze niet zijn toegerekend. In het spreadsheet is een totaalblad opgenomen waarin per hoofdstuk is aangegeven hoe de geraamde baten en lasten zijn opgebouwd volgens de wijze zoals dat in de toelichting op het besluit BBV is verwoord. Voor de zelfstandige leesbaarheid van dit rapport zijn de bevindingen en conclusies per hoofdstuk en titel van het spreadsheet hier overgenomen. Verdere detaillering hebben we hier achterwege gelaten. 5.2

Toe te rekenen lasten en baten

5.2.1

Legesverordening algemeen: Titel 1 (Burgerzaken) en Titel 3 (EDR)

Het onderzoek naar geraamde baten en lasten van de leges 2019 heeft geleid tot de volgende kosten/batenopstelling voor titel 1 waarin burgerzaken en diverse vergunningen zijn opgenomen: Loonsom

Materiële kosten

Hoofdstuk 1 Burgerlijke stand

51.792

12.404

2.605

46.613

113.414

94.512

83%

Hoofdstuk 2 Reisdocumenten

43.717

66.780

2.730

39.345

152.572

156.320

102%

Hoofdstuk 3 Rijbewijzen

25.558

45.041

3.496

23.002

97.097

102.551

106%

Hoofdstuk 4 Verstrekkingen basisreg personen

94.655

13.909

2.921

85.190

196.675

4.985

3%

Hoofdstuk 9 overige publiekszaken

4.542

17.680

1.829

4.088

28.138

11.549

41%

Hoofdstuk 10 Gemeentearchief

1.944

-

-

1.750

3.694

1.599

43%

Hoofdstuk 11 Huisvesting

4.573

-

-

4.115

8.688

1.000

12%

Hoofdstuk 17 Kabels en Leidingen

5.899

-

-

5.309

11.207

20.250

181%

Hoofdstuk 18 Verkeer en vervoer

7.006

-

-

6.306

13.312

15.165

114%

155.814

13.581

215.717

624.797

407.930

65%

Verordening leges titel 1

Overige hoofdstukken geen baten/lasten te verwachten TOTAAL TITEL 1 239.685

BTW

overhead Totaal lasten

Baten

Kostendekkingspercentage

14 (van 17)

Voor titel 3 waarin diverse EDR-vergunningen zijn opgenomen, geldt de volgende kosten/batenopstelling: Verordening leges titel 3

Loonsom

Materiële kosten

BTW

overhead Totaal lasten

Baten

Kostendekkingspercentage

Hoofdstuk 1 Horeca

6.859

-

-

6.173

13.032

8.775

67%

Hoofdstuk 2 Organiseren evenementen

29.723

8.960

-

26.751

65.433

20.130

31%

Hoofdstuk 4 Leegstandswet

457

-

-

412

869

315

36%

Hoofdstuk 5 Winkeltijdenwet

137

-

-

123

261

222

85%

Hoofdstuk 6 Wet op de Kansspelen

586

-

-

527

1.114

1.068

96%

Hoofdstuk 7 Marktstandplaatsen 5.088 Overige hoofdstukken geen baten/lasten te verwachten TOTAAL TITEL 3 42.851

-

-

4.579

9.667

6.125

63%

8.960

-

38.566

90.376

36.635

41%

Voor de totale legesverordening algemeen geldt vervolgens de volgende kostendekking:

Verordening leges titel 1

Loonsom

Materiële kosten

TOTAAL TITEL 1 TOTAAL TITEL 3 TOTAAL LEGESVERORDENING

239.685 42.851 282.536

155.814 8.960 164.774

BTW overhead Totaal lasten

Baten Kostendekkingspercentage

13.581 13.581

407.930 36.635 444.565

215.717 38.566 254.282

624.797 90.376 715.173

65% 41% 62%

Dit houdt in dat er op het totaal van de legesverordening een onderdekking is van € 216.867 (Titel 1) + € 53.741 (Titel 3) = € 270.608. 5.2.2

Leges verordening Titel 2 (omgevingsvergunningen)

Voor de legesverordening omgevingsvergunningen die de WABO-diensten omvat (Titel 2) geldt de volgende kosten/batenopstelling: Verordening leges omgevingsvergunning / titel 2 Loonsom

Materiële kosten

BTW

overhead Totaal lasten

Baten

Kostendekkingspercentage

Hoofdstuk 2 conceptaanvraag/principeverzoek

15.665

-

1.607

7.214

24.486

10.450

43%

Hoofdstuk 3 t/m 7 en 11 Omgevingsvergunningen Lasten 'bouw'leges Hoofdstuk 4 Lasten overige hoofdstukken

158.052 95.083

140.160 7.390

15.304 6.993

123.010 61.680

436.526 171.146

410.600 106.178

94% 62%

Hoofdstuk 8 Bestemmingswijzigingen

102.712

7.040

11.347

47.553

168.653

95.790

57%

Hoofdstuk 9 Legalisatievergunningen

21.093

-

4.331

421

25.846

5.210

20%

Hoofdstuk 10 Geluid

1.289

-

47

957

2.293

1.800

78%

393.895

154.590

39.629

240.835

828.949

630.027

76%

Totaal verordening leges omgevingsvergunning

Dit houdt in dat er op het totaal van de legesverordening omgevingsvergunningen een onderdekking is van € 198.922. 5.2.3

Leges gezamenlijk

Voor het totaal van beide legesverordeningen geldt dan een onderdekking van € 270.608 + € 198.922 = € 469.530, hetgeen een kostendekkingspercentage van 70% tot gevolg heeft.

15 (van 17)

5.3

Conclusie kostendekking leges Rhenen

Met de legestarieven 2019 zijn de leges circa 70% kostendekkend. Er zijn circa € 1.544.122 kosten en circa € 1.074.592 baten. In 2019 wordt derhalve een bedrag van € 469.530 in de algemene middelen gedekt. Het is uiteraard mogelijk om de kostendekking van de leges te verhogen. Naast het optrekken van de tarieven is het mogelijk om diensten die thans gratis worden verricht, onder de legesverordening te brengen. Of dit wenselijk is, en tot welke verhoging van de inkomsten van de gemeente dit zal leiden, is afhankelijk van politiek/bestuurlijke besluitvorming.

Van den Bosch & partners 14 november 2018

16 (van 17)

6

BIJLAGEN

Bijlage 1: Spreadsheet kostentoerekening legesverordening 2018 Rhenen

17 (van 17)